作业成本会计(Activity-based Costing，以下简称为ABC)的基本思想最早可以追溯到20世纪70年代美国学者George J．Staubus对作业会计(Activity Accounting)的论述，但受制于当时的经济环境，他的思想没有得到理论界和实务界的重视，直到20世纪80年代中期ABC的基本思想才重新受到理论界和实务界的重视.。客观地说，这种情况的出现并非偶然，而是由社会经济发展水平和企业生存环境决定的。本文拟探讨ABC及其在企业管理中的应用。
一、作业成本会计产生的历史背景
ABC产生于20世纪80年代，有着深刻的时代背景，但总的来说可以概括为两方面：技术进步和竞争日益激烈的外部环境，两者共同推动了ABC理论的发展和在企业实践中的应用心。
1．技术进步对ABC的影响。70年代末兴起以微电子技术为标志的第四次科技革命，极大地推动了计算机技术的发展，突出表现是计算机的体积越来越小而性能越来越好。这种情况的出现为计算机技术的大规模商用提供了可能。进入80年代，计算机技术广泛渗透到企业经营管理的各个方面，在很大程度上改变了企业生产经营的基础条件，企业内部信息传输更为及时，决策效率更高。各种与计算机相联系的先进管理信息系统大量涌现，如计算机辅助设计(CAD)、计算机辅助制造(CAM)、弹性制造系统(FMS)、计算机集成制造系统(CIMS)、精益生产(LP)以及灵捷制造(AM)等。以人工智能为基础的机器人技术代替了大量人类劳动，出现了无人工厂和无人车间。技术进步在革新企业的生产经营方式的同时也给企业带来巨大挑战，主要表现为传统的成本核算制度已经不能正确提供资源耗费和企业产出之间的关系，成本信息严重扭曲，随之而来的则是决策失误。这是因为随着信息技术在企业中的广泛应用，企业资本有机构成大幅度提高。在会计上则表现为企业成本结构中间接费用大幅度上升，直接人工费用大大降低。统计资料显示：间接费用由70年前占直接费用的50％～60％已经变为如今占直接费用的500％，有的甚至高达1000％。这样，以比例越来越小的人工费用去分配越来越多的间接费用就会造成成本信息扭曲；另外企业发生的大量间接费用(产品设计费用、订单处理费用)与传统的间接费用分配标准关系很小或没有关系，如产品设计费用、订单处理费用与产量和直接人工费之间没有直接关系。技术进步要求更加先进的成本核算系统出现，ABC应运而生。
2，激烈竞争的外部环境对ABC的影响。科技进步大大提高企业的劳动生产率，加大了各种商品的社会供给量，从而使这个时期多数商品由卖方市场过渡到买方市场，导致企业之间的市场竞争异常激烈。在这种情况下企业要在市场竞争中求得生存与发展，仅仅提供毫无差异的商品已经不能适应激烈的竞争环境的要求，为了在竞争中取得胜利企业必须通过多种方式来突出自己产品的特色(如售后服务等)，赢得顾客的青睐。而实施这些竞争战略必然带来在卖方市场环境中所没有的资源支出。另外，随着人们收入和生活水平的提高，消费者已经不再满足于温饱消费而开始追求展现自我个性的消费方式，顾客的需求越来越个性化和多样化。为了满足顾客的需求企业需要拥有较宽的产品系列，向不同类型消费者提供类别(规格、式样、型号)各异的产品。而企业生产这些规格式样型号各异的产品其资源耗费是不相同的，从而导致企业服务不同类型顾客成本也各不相同，并且在有些情况下差异可能非常大。因此，无论是在激烈的市场竞争中加强服务突出特色还是为满足不同消费者的需求而提供多样化、个性化的产品，都会导致企业向不同类型顾客提供服务成本存在差异的结果。要提供准确的成本信息企业必须核算这些不同的资源耗费，否则可能导致决策失误。传统成本会计在这种变化面前则显得无能为力，ABC的出现也成为一种必然。
二、作业成本会计与传统会计的区别
ABC与传统成本会计相比主要存在以下几个方面的区别。
1．成本计算程序存在差异。传统成本会计将与产品有关的支出分为两个部分：直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入产品成本，这方面与ABC没有重大差异。差异主要集中在间接费用的归集和分配上。传统成本会计将企业发生的间接费用不区分性质和发生原因都通过一个大杂烩的“制造费用”科目进行归集并于期末分配计人各种产品成本，它未能区分资源耗费和企业产出之间的因果关系，采用过分主观的分配程序，从而导致成本信息扭曲。在间接费用的分配上，ABC系统作了重大调整。为了找到资源耗费和企业产出之间的因果关系，ABC引入“作业”概念，通过作业这个中介来寻找因果关系。在ABC系统中，间接费用不再不分青红皂白地进行主观分配，而是按照企业进行产出活动而发生的各项作业对间接费用进行归集，并按照作业的性质形成不同的作业成本库(cost p001)，企业的各项支出首先按“资源动因(resource driver)”计入作业成本库，期末按照“作业动因(activity driver)”将作业成本分配计人产品和服务成本H』。总之，ABC系统形成“作业消耗资源，产出消耗作业”的成本计算程序。
2．间接费用的分配基准存在差异。传统成本会计对间接费用一般采用“直接人工”、“机器工时”等分配基准，应该说这些分配基准一般与产量存在必然联系，性质上属于“业务量”基准。如在新的生产环境下企业发生的大量间接费用与业务量之间不存在必然联系或根本就没有联系，继续采用业务量基准对间接费用进行分配在新环境下就显得过于单一，不能找到资源耗费和企业产出之间的因果关系。为了克服传统成本会计的不足，ABC不但引入作业这个中介并且在分配基准上作了重大改进。为了找到资源耗费与产出之间的关系，ABC将产出耗用的作业区分为不同的层次，如单位水平作业(只与单位产品有关)，批量水平作业(只与某个批次产品有关)，产品水平作业(只与某一类产品有关)以及顾客水平作业(只与某类顾客有关)。ABC依据作业的性质分别选用不同的分配基准找到了产出和资源耗费之间的必然联系。与传统成本会计相比，除业务量分配基准外ABC系统还引入了时间基准(准备时间、设计时间)和资源使用量基准，从而使问接费用得到更相关的分配，成本信息相对更加准确，决策效率更高。
3．成本计算对象存在差异。在传统成本会计下，成本计算对象较为单一，一般为最终产品，不存在其他成本计算对象。但是在新的经营环境下这已经不能满足企业管理的要求。例如企业可能专注于生产而通过分销渠道来销售产品，为了衡量分销渠道的效率和选择更好的分销渠道就需要按分销渠道进行成本核算，另外有些企业产品个性化倾向越来越明显，企业向不同类型的顾客提供产品的成本差异很大，这就要求以顾客为成本计算对象，真实核算向不同顾客提供产品的成本，从而确认面向具体顾客的获利能力。ABC响应新环境要求对成本计算对象作了极大的拓展，除了原有产品种类外还增加了顾客、供应商、分销渠道以及作业等成本计算对象。客观地说ABC不仅仅是一种成本计算方法而且是一种成本计算思想心，如果需要ABC可以将企业外部和内部任意一项活动作为对象进行成本核算，揭示与该项活动相关的成本，为企业管理活动提供更为详细和相关的信息。
4．成本经济内容存在差异。严格说来传统成本会计下成本仅指产品的制造成本而不包括其他与产出相关的支出，将本应计人成本的项目却归入到期间费用，同样会造成信息不准确和决策失误。在新的环境下表现尤为明显，为了适应新的竞争环境过去在成本结构中微不足道的内容正变得日益重要并且发生数量急剧上升，如研究开发费用、产品设计费用，企业为了保持持久的竞争力必须不断投入大量的研发费用，企业需要投人大量资源准备自己后续产品以应对竞争。另外在顾客需求日益个性化和多样化的今天企业需要在产品设计上投人大量精力，同样使这部分资源支出急剧增加。如果说在传统环境下这些资源消耗数量较小而无足轻重，那么在形势变化了的今天我们再也不能对之视而不见，而应将其纳入到产品成本中，以便准确核算企业在产品和服务上的各种支出，为决策提供更加有效的信息。应该指出我们所谈到的ABC与传统成本会计的几个差异不是截然分开的，ABC系统是一个有机整体，各个组成部分相互联系浑然一体，我们只有从整体上把握ABC才能掌握ABC的内涵，发挥在新的环境下ABC加强企业管理的功效。
三、新环境下作业成本信息在企业管理中的几点应用
1．有效进行生产决策，改善竞争战略的实施。在竞争激烈的市场上每个企业都有自己的竞争战略，无论显性的还是隐性的，企业采取的竞争优势都决定了企业的获利水平。在市场竞争环境中，产品的价格由市场决定，这样企业进行产品生产的成本就显得尤为重要。ABC能够准确地计算成本信息，将管理深入作业层面，能更好地指导企业进行生产决策，改善企业竞争战略。
2．对市场进行有效细分。有效细分市场是企业展开竞争的前提，企业要在市场竞争中求得生存和发展必须明确自己要服务的顾客群体，选择适宜的顾客是企业竞争战略的重要组成部分。ABC作为一种全新的成本核算思想为这个问题的解决提供了可能。核算不同类型顾客的成本水平需要了解不同类型顾客购买行为对企业成本结构的影响。一般来说，顾客以下购买行为对企业成本结构有影响。①产品规格或型号的区别(定做产品还是标准产品)，②订货方式的区别(批量大小以及能否对订单进行可靠估计)，③交货方式的区别(一般还是特殊，是否有变化)，④加工方式的区别(纯手工、纯机械还是二者相结合)，⑤销售前准备工作的区别，⑥售后服务水平的区别(有无、高低)，⑦为满足顾客要求是否需要保留存货，⑧还款频率的区别。以上八个方面影响了企业向不同顾客提供服务的成本水平。ABC可以将以上几个方面对企业的影响分别作为一项作业准确核算相应成本，得到向不同顾客提供服务的真实成本信息。
在一般情况下，通过ABC系统可以将顾客分为高服务成本和低服务成本两类顾客。对于服务成本较高的顾客企业应索取较高的价格补偿服务成本，若顾客服务成本较高而支付的价格较低，则企业应分析其购买数量占企业生产能力的比重和长期购买潜力。对于增长潜力小而购买水平占企业生产能力比重低的顾客应拒绝向其供货。对于增长潜力大而购买数量占企业生产能力比重高的顾客，企业首先应通过内部分析，即对满足该类顾客而发生的各种作业成本进行分析，通过优化作业链消除不增值作业降低向顾客服务的成本o7|，其次应与顾客进行协商求得顾客的谅解从而得到一个比较合理的价格。如果顾客既不能改变自己的购买行为又不肯支付较高的价格，企业应果断停止向该类顾客服务以免招致亏损。对于服务成本较低的顾客，企业可以采用同样的方法进行分析得到一个比较合理的价格水平和获利水平。
3．选择合适的供应商。当前企业在供应商的选择上一般对价格关注较多而对供应商其他行为对企业成本的影响漠不关心或重视不够，从而在供应商的选择上走人了误区，放弃了综合成本低的供应商而选择了高成本供应商。供应商的材料或设备是企业采购价值活动的重要组成部分，直接影响企业的成本水平和歧异能力，由于歧异能力很难量化，我们这里集中讨论供应商行为对企业成本水平的影响并指出选择供应商应坚持的原则。经过分析可以发现除供应价格外，供应商以下行为对企业成本存在影响。①供应商的产品质量，产品质量决定了企业在材料入库、进人生产过程前以及产品完工后的检验水平并影响相应成本，如果因为材料的质量问题引起企业产品质量问题，由此导致的附加成本是难以估计的。②供应商的供货频率，供应商的供货频率很大程度上影响企业的库存水平，导致不同的库存管理成本和资金占用成本，供应次数的增加可以大大降低企业的库存水平并降低相关成本，理想的情况是适时(jrr)供货。③供应商的后续服务，这可以分为两个方面：一是供应商是否负责送货，如果供应商负责送货可以降低材料运输成本；二是针对特殊的材料和设备，供应商是否提供正确使用材料和设备的专有技术，若提供则可以极大地降低企业获取专有技术的费用。ABC分别核算供应商行为可能影响的检验成本、质量损失成本、库存成本、运输成本、优良服务对企业成本的影响，将供应商的价格水平与供应商行为对企业成本的影响进行综合考虑，选择对企业综合成本最低的供应商。
4．改善企业内部转移定价。现在商业社会企业规模越来越庞大，采取分权经营成为大型企业的必然选择，分权经营不仅可以提高分支机构对市场机会的反应速度，还可以节约公司高层管理人员的时间用于规划公司的重大事项。分权经营尽管具有很多优点，但是若不能处理分权经营中的细节问题，则分权经营可能难以达到预期效果并带来企业经营效率的下降。在纵向一体化的企业中如果实行分权经营并使各部门成为利润中心，则转移价格的确定就成为企业分权经营成败的关键。适当的转移价格不但可以客观地评价企业内部各个利润中心的业绩而且为企业产出投入决策提供真实可靠的信息，消除企业内部各个利润中心相互推托责任的现象。所以，评价部门业绩要求转移价格做到客观公正，用于产出投入的决策信息应做到稳定性和反映内部转移品的长期成本信息，而ABC系统可以为客观地评价部门业绩和为各部门产出投入决策提供信息。
5．通过分析产品成本对各个层次作业消耗的敏感性为企业进行订单设计提供思路。在ABC系统中产品耗用的作业被划分为单位级、批量级、产品级、顾客级几个层次。尽管并不是所有产品都消耗四个层次的作业，但是多数产品要消耗不同层次的作业。由于不同层次作业的成本驱动因素不同，某个层次作业成本驱动因素发生改变不影响其他层次作业成本，这种情况为企业通过销售合同设计降低单位产品成本提供了可能。例如，对特定产品A来说它消耗的批量水平作业(顾客订单处理作业，机器调整准备作业)和产品水平作业的成本往往不随产品数量(单位水平作业)的变动而变动，在某种程度上是固定的。这样企业可以通过与顾客协商进行订单设计，扩大每份订单的销售数量从而使单位产品分担较少批量水平和产品水平作业成本，最终达到降低产品单位成本的目的。竞争越来越激烈的今天，我国企业要与跨国巨头进行竞争，要求我们必须适应环境的变化适时革新企业生产经营的各个方面，硬件设施和管理思想应同时引进，两者不可偏废任何一方。当前，我国一些大型企业已经适应竞争形势的要求完善了自己的基础设施，例如各种现代化设备和计算机技术的大量引进，并涌现一批高新技术企业。但应该说在企业管理思想的引进上尚显滞后，未能跟踪西方管理思想最新发展并适时引进。目前，西方发达国家正在不断更新自己的管理思想，对于这些新变化我们不能置若罔闻，而应不失时机地引进先进管理思想，使我们的硬件设施发挥更大的效力，进一步提升我国企业在国际上竞争力。
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本文标题：作业成本会计及其在企业管理中的应用
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