一、引言
在“碳经济”下，绿色环保的经营模式必然导致企业短期成本投入增加，但是从长远的战略角度而言。建立低碳循环生产模式不仅顺应了“碳经济”的大环境。更是促进企业可持续发展的战略定位。绿色产品区别于其他产品而获得的额外利润(premium returns)正是企业核心竞争力的体现。但是，不同于传统成本管理的思路，企业需要额外考虑如何在碳排放标准的限制下降低成本、以及如何将这些成本通过更高的价格转嫁到消费者身上等一系列问题。因此，战略成本会计信息系统在“碳成本”控制的应用上就显得尤为重要，尤其是依据碳排放量来评估产品或服务在整个生命周期的成本、综合环境因素对企业价值链(value-chain)、战略定位、成本动因进行分析，更有助于企业政策的制定、人力资源管理、绿化生产流程、供应链管理、市场营销、财务战略以及绩效评估。
二、生态环境对企业成本管理的影响
随着全球工业化、现代化速度的加快，环境污染、生态恶化和资源耗竭等问题已经对人类生存和发展构成威胁。从20世纪80年代开始，环境和发展问题开始受到广泛关注，1994年，我国政府发布的《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》表明了我国对保护生态环境和自然资源、可持续发展等问题的重视。作为企业而言。若要实现可持续发展的目标就必须在追求经济效益的同时兼顾环境保护。不仅对股东负责，还要承担起环境责任和社会责任。即在经济活动中融入对环境信息的迅速反应，准确捕捉与环境管理相关的收入、成本等信息，为企业的生存和发展起到参考对照与监督约束的作用。
传统成本管理建立在财务会计系统的基础上，但是现行的财务会计准则并未单独列示、反映与生态环境管理相关的收入、成本等信息。尤其是与环境相关的成本经常掩饰在企业的制造费用中，期末再按照产量、机器小时、生产工时等标准分配计入各成本计算对象，而非直接计入产生该成本的流程或产品当中。利用该种缺少环境影响因素的不完全成本信息制定环境管理、定价等决策，显然与企业可持续发展的目标格格不入。但是，在现实生活中。环境保护与企业的日常经营活动密切相关，例如，当企业对生产造成的环境污染处理不当时，具有较强环保意识的顾客可能就不愿购买该企业的产品，进而导致客户资源流逝。销售额下降；高污染企业很难获得金融机构的支持。因为鲜有公司愿意同如此企业一起承担潜在的环境风险；环境污染还可能导致政府对企业的处罚，包括产量受限、减免优惠、加收维护费用或罚款等。以上情况的发生均会位企业平添成本，而这些无形的环境成本在现有实务中却难以计量，尽管它们对企业核算成本、计量利润、评价业绩等财务活动影响巨大。
除此之外，随着碳经济、低碳处理技术和碳排放权交易的日渐深入，企业在生产、销售和制定商业策略的过程中不免要考虑碳排放限额的约束和“碳信用额度”(Carbon Credits)交易的需要，节能减排势在必行，而绿色的生产经营模式又与成本核算方法有着千丝万缕的联系。实施低碳生产或销售的企业，成本投入规模较传统的生产和销售方式必定增长若干倍，考虑生态环境影响之后的产品成本核算数额也会大于传统核算方法下的产品成本，这些增量成本可以通过削减或有负债、建立商誉或出让“碳信用额度”等方式获得的收入予以覆盖，进而赚取利润；与此相反，高污染企业以环境为代价违规生产，固然“节约”短期成本，但是从长远来看成本很高，除了有来自政策惩治方面的治污、罚款等成本之外，较高的环境风险还会增加其贷款、诉讼和“碳配额”(Carbon Quom)等成本，前期积累的收入也会被这些成本抵消殆尽，进而出现亏损。总而言之，生态环境因素的出现改变了企业成本、收入的发生期间．低碳成本管理增加了前期的生产成本。但是带来了后期的大笔收入：传统成本管理低估了前期的生产成本，但是导致了后期的收入下降(支出上升)，这些变化都将最终影响组织的财务绩效和企业价值。
生态环境对企业成本管理的影响重大。首先，为了规避风险、政府、投资者、消费者、股东等外部和内部利害相关者越来越关注企业的环境业绩，并会不断施压以使其持续报告环境业绩，这迫使很多企业不得不加强环境管理，将生态经济业绩也并为管理工作的重点，通过明细与环境相关的一切收入、成本和费用等项目来便于环境业绩的考察和评价。进而提高对环境的社会责任，改善企业形象。其次，近几年来，国际组织和政府机构积极制定环境成本核算与披露的规章制度以规范企业行为。越来越严格的环境法规导致企业污染的负债成本和保险成本不断增加，为了逆转应利害相关者要求做出回应时会增加相关环境成本的被动局面，企业也有较强的动力加速环境成本信息的披露进程。通过有效收集相关环境数据，填补环境管理方面的信息缺失。进而为利害相关者和企业自身决策的制定提供有效且完整的财务信息。最后，实施环境成本管理与改善环境所带来的后续收入相匹配，便于企业建立起一套完整的绿色业绩评价体系和纳入环境因素的全新成本-收益权衡思路。
总之，作为财会人员或其他商业信息的提供者，我们需要以超越传统的财务范式为标准来衡量企业的财务状况和经营成果，并且为企业量身定做一套绿色的商业运作模式。本文旨在探索低碳战略成本会计(Lowcarbon Strategic Cost Accounting，LSCA)的基本内容和方法。经典的成本会计理念是研究碳成本(Carbon Costs)的核心思想，碳成本策略建立在传统间接成本分配生命周期理论(Life Cyde Theory)上，这里的管理费用(间接成本)就是减缓全球变暖的成本，通过运用战略成本管理工具或技术所衍生出来的这些间接成本就是未来潜在的收入(经济收入、商誉等)。
三、低碳战略成本管理与传统战略成本管理之比较
传统战略成本管理(TSCM)要求明确企业成本管理在企业战略中的定位。开展企业价值链和成本管理分析，重视和控制战略成本动因，从战略上寻求取得成本优势的途径。战略成本管理的三要素包括：价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。然而，传统成本管理方法仅仅反映了直接用货币表现的成本，未能反映以破坏生态、污染环境等方式向社会转嫁的非货币成本，无法体现企业经济责任、环境责任和社会责任的和谐统一。低碳战略成本管理(LSCM)是在低碳理念下以环境为考量标准，在传统成本管理方法的基础上增加对资源开采、生产、运输、回收等每一流程所耗用无效资源的核算，如生产废品、排放或处理污染物等无法产生企业产成品的活动所耗用的物料或能源，并将其货币化为能够识别的成本，进而为企业实施绿色战略管理的每个关键环节提供完全地战略成本信息，便于企业在新的市场竞争环境下打造核心竞争力以增强竞争优势。
传统成本管理主要是解决直接成本和间接成本的计量和分配(如何将成本分配到产品、服务、消费者以及组织过程当中去)问题。如果一项成本没有直接追溯的对象，则该成本就需要经过会计系统的统一分配进入产品中，这也是管理会计所主要关注的间接成本分配问题。但是，传统成本管理方法通常忽略了产品的售后成本(为产品加开保险或提供售后服务的情况除外)。例如对废弃的零部件、回收的废旧已售成品及化学物质进行特别处理，投入再循环所花费的成本，以及损失成本(无法形成产品或劳务的活动所耗费的成本)，例如劳动力成本，典型的劳动力环境成本就是生产出不符合规格的产品或怠工时所耗费的劳动力。劳动力的产生也需要耗费能源。如使用交通工具、驱动生产装置和制冷设备等都会排放大量的二氧化碳，这些碳成本就是损失成本。因此，传统成本管理方法的核算期间仅仅局限于产前和售后之间的一段时间内，并且也未能考虑与产品生产间接相关的潜在成本。即环境成本的发生。低碳战略成本管理(Lowcarbon Strategy Cost Management)是环境成本会计的一个子集，它强调超越既定成本归集对象(如产成品)的成本，扩大了成本核算的范围和时间跨度，将预防环境污染的事前成本核算、维护环境的事中成本核算和治理环境污染的事后成本核算作为树立绿色企业文化的体现。融入到企业战略环境分析、战略规划、战略实施与控制、战略业绩计量与评价等一系列战略成本管理的基本步骤中，同时也拓宽了传统的产品生命周期，即低碳产品的完全生命周期(Whole of Life)。
传统战略成本管理与低碳战略成本管理的区别(如表1所示)。
表1 传统战略成本管理与低碳战略成本管理之比较
通过对传统战略成本管理与低碳战略成本管理在主要特征、分析工具和基本步骤三方面的对比分析，发现低碳战略成本管理已经成为现代企业管理创新的最佳选择，并构成其打造竞争优势的一个新的重要来源。该种成本管理思想注重对生态环境和自然资源的管理，而不仅仅局限于纯粹商业模式的管理思维套路中。从人与环境的角度审视经济实体的运行轨道和发展路径，眼光更为独到和长远，真正体现了可持续发展的目标。
表1的Panel B针对企业内部和外部价值链区分传统与低碳的战略成本管理模式进行逐一对比分析。低碳价值链较传统价值链的优势显而易见，低碳价值链能够将气候变化通过价值链的各个环节反映出来，并且涵盖了产品或服务更为完整的生命周期。因此，有必要在低碳经济环境下重构传统价值链以达到降低温室气体排放的目的，使企业持续获得长远利益。而价值链是作业链的价值表现，每个企业价值链的改进和完善均要以作业链的改进和完善为基础。所以，减排的关键在于控制各环节作业活动的碳排放量。世界经济论坛(WEF)报告显示，约55％的碳排放来自各部门不产生经济效益的员工行为，各部门的直接碳排放量占总排放数额的约60％，其余碳排放量的缩减则可以通过规范庞大的供应链、投资改善物流以及价值链各个环节作业之间的通力协作来实现。图1列示了削减碳排放的作业活动。
图1显示，用料生产、运输装卸、库存管理和回收加工阶段的作业活动会产生较高的碳排放量，同时也是削减碳排放潜力最大的作业环节，其中，批发零售环节可以酌情从作业链中移除，通用网络订购、直接送货上门等现代化的交易手段。避免了中介网点的加入，成为更为绿色环保的销售配送模式，既能降低销售成本、节约资源，又能达到减排效果。此外，在成品生命周期(Life-cycle)的末端。应重视废旧物的循环利用，使其成为能够再次投入生产的可用原材料。当废料、有害物质或能源的使用效率或效能得到提高时，污染自然就会减少，因为污染通常是资源浪费的表现。
图1 削减碳排放的主要作业活动示意图
注：(1)使用清洁能源与制造工艺；(2)降低运输过程碳排放；(3)采用绿色库存管理；(4)缩减运输距离；(5)移除该作业环节；(6)削减总装运量；(7)统一运送；(8)加强循环使用。
将产品整个生命周期的价值链进行低碳标准化，必然对企业项目的技术水平、碳排放量等的要求有所提高，进而导致企业短期成本增加。但是，率先实施低碳运营的企业将比使用传统生产方式和技术的企业获得先动优势。因为我国处在低碳经济发展的初期，政府往往会运用价格、税收、信贷、收费等一系列手段来激励市场主体的行为朝着有利于环保的方向发展。享有这些优惠政策意味着获得更多竞争优势，进而为企业带来丰厚的收入。例如，处理生产中废弃的原材料、回收使用过的商品都需要花费成本。但是当这些原材料被企业转换为其所能利用的形式或者卖给外部的循环再造商时，就会产生收入。这就需要企业进行综合的成本-收益分析，并总结出一套经济、绿色的可持续发展管理模式。
四、结论
虽然在以往文献中，有关削减气候政策成本的研究不断兴起，但是运用战略成本会计信息系统来诠释低碳生产和绿色商业运作模式下的成本管理分析鲜有所见，本文在此方面做出了初步浅析。随着碳经济范式日渐深入，会计的计量、记录和报告方式也随之发生变化，新的成本核算方法要求将与产品或服务产生的碳排放相关的“完全生命周期成本”纳入计量范围。本文将“碳意识”贯穿于整个战略成本管理信息系统，并体现在低碳价值链重构、战略定位分析和成本动因分析三个方面。同时从主要特征(目标、范围、时间跨度、形式和对象)和基本实施步骤(战略环境分析、战略规划、战略实施与控制和战略业绩计量与评价)两个角度对比分析了传统战略成本管理和低碳战略成本管理之间的差别。为企业架构低碳战略成本管理信息系统提供了参考。
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本文标题：低碳视角下的企业战略成本管理分析
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