一、引言
自泰罗(F.W.taylor)创立标准成本控制制度以来，成本控制一直成为企业管理的一个重要课题。近年来，学术界对成本控制问题有了新的研究，企业在成本控制方面也有不少新的实践。Hsiao Tzy-yih(2006)认为，传统的成本标准制定方法无法适应快速变化的制造企业内外部环境，标准制定过严或过松都不利于激励员工。Marie Attiea和Rao Ananth(2010)在对企业管理实践中四种(基于设计或工程研究制定标准、基于试运行经验观察制定标准、基于工作研究技术制定标准和基于历史标准平均值制定标准)成本控制标准制定方法分析后认为，为了使成本标准更客观和可行，标准制定既应考虑到过往的成本控制绩效，也应考虑未来期望的成本控制绩效，并在此基础上形成一套成本控制标准。自美国施乐公司启用标杆管理以后，国内也有学者主张以最强竞争对手的、或行业中最领先企业的、或企业自身的最优水平作为依据制定成本控制标准。魏立江等(2009)认为那种根据设计研究确立的标准，往往因为标准过高而使员工在考核中失去追求目标的积极性，他们提出基于计划值制定成本控制标准。在各种成本控制标准制定方法的影响下，企业在成本控制实践中的成本控制标准设立方法也呈多样化趋势。然而，尽管成本控制标准的名目较多，但是国内外关于成本控制标准的研究与实践一直延续着静态的和单层次的成本控制标准。
在市场经济条件下，生产要素的价格和劳动者技能等因素经常发生变化(南京大学会计系课题组，2001)，这种变化使静态的成本控制标准常常失去控制效力。为使成本控制标准能够适时有效地控制成本，企业有必要建立一套运行机制，对成本控制标准进行动态管理。员工控制成本的能力、以及每位员工需求方面的差别，让越来越多的管理者意识到设置过高或过低的成本控制标准，都无益于提升企业成本控制效度，依靠单层次的成本控制标准很难真正调动员工控制成本的积极性，企业应当摒弃传统的单层次动态成本控制标准，设置双重动态成本控制标准。
二、双重成本控制的动力机制
美国行为科学家乔治·埃尔顿·梅奥(George Ehon Mayo)曾主持过著名的霍桑实验，结果发现工人既不愿为超额而充当“快手”，也不愿园完不成定额成为“慢手”(苏小方，2006)。他们在生产小组巾形成了默契的行为规范：即工作不要做的太多，否则会是害人精；工作也不要做的太少，否则会是懒情鬼。工人之所以采取这种态度，一是担心标准再度提高，使自己和同伴增加压力；二是怕企业效益较差致使自己失业；三是为了保护同伴中的弱者。员工这种“默契的行为规范”致使管理者难以摸清他们控制成本的真实能力。霍桑实验给予我们在成本控制方面的启示是：员工并不愿意将成本控制标准制定得过高，他们希望自己能在相对轻松的条件下完成个人分担的工作，因此不会轻易展示自己控制成本的真实能力。管理者要掌握员工控制成本的真实能力，只有依靠有效的成本控制动力机制，使员工产生自觉控制成本的动力，最终能够通过企业成本核算系统输出反映他们真实能力的成本控制结果。
有效的成本控制动力机制，强调的是人性化的管理(赵文辉，2009)，它要求成本控制标准的设置有利于激发员工控制成本的自觉性和能动性，既能对成本发生具有很强的约束力，又能对员工控制成本产生激励作用。而现实中员工对控制成本持有的态度、员工个人控制成本的能力等方面存在着诸多差异，这些差异决定了单层次的成本控制标准难以兼顾员工与企业的期望。企业有必要通过设置“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准，对成本费用的发生实施控制。
“基准”成本控制标准是根据员工对成本控制持有积极的态度和控制成本能力发挥正常的条件下所能达到的成本水平设置的。设置“基准”成本控制标准，目的是明确企业成本控制的底线。当员工达到了“基准”成本控制标准水平时，说明员工已经达到了对成本控制的基本要求，员工对成本控制是达标的。“样板”成本控制标准并不是传统意义上的“理想”成本，而是以企业最近时期个别员工控制成本的最佳水平为基础设置的，目的是给员工控制成本找出学习的榜样。在有效激励政策的刺激下，多散员工不会因自己达到了“基准”成本控制标准水平而止步，他们将自觉地向“样板”成本控制标准看齐，甚至有人会刷新“样板”成本控制标准的“记录”。这种努力将使企业获得更显著的经济效益。“基准”成本控制标准的存在，使员工不再会担心自己达不到成本控制标准水平而沦为控制成本的弱者，他们会为达到了这个成本控制标准而感到欣慰并产生荣誉感。“样板”成本控制标准的设立，为员工进一步降低成本指明了方向。员工在学习“样板”成本控制标准过程中，对成本控制的结果越接近于“样板”成本控制标准，说明他们在成本控制方面越是出色的。即便有员工打破了“样板”成本控制标准记录。也不再担心由于自己在控制成本方面的努力，而被认为是“害人精”。
员工控制成本的动力，产生于他们的需求和动机。企业建立成本控制动力机制的出发点应该是尊重员工的动机和满足他们的需求。当多数员工还在为生活的基本需求而忧虑时，他们控制成本的动机和需求更倾向于获得物质奖赏；而随着员工物质生活水平的提高，他们控制成本的动机和需求则不单纯是为了获得物质奖赏，源自精神方面的奖励需求将愈加强烈。
控制论把未知的区域或系统定义为“黑箱”。按照这一定义，可以把成本控制系统看成是一个“黑箱”。激励是打开“黑箱”的钥匙(李亚军等2009)，如果能够在对这个“黑箱”输入生产要素消耗变量的同时，输入对员工控制成本有效的激励政策，那么“黑箱”就可能输出较理想的实际成本和较好的成本控制效果，管理者就会因此而找到他们制定成本控制标准有价值的信息。而输入什么激励政策才能有效调动员工控制成本的积极性，则取决于员工的需求和动机。需求和动机既是推动员工行为的根本原因，也是激励的起点和基础。在假设输入生产要素的相关变量一定的条件下，成本控制“黑箱”系统通过不同的激励政策作用所输出的成本控制效果值是不尽相同的。当激励政策能够满足员工愿望时。员工就会产生控制成本的动力，成本控制的效果就显著；反之，当激励政策不能满足员工愿望时，他们就缺乏控制成本的动力。基于黑箱理论的成本控制黑箱系统如图1所示。
图1 成本控制黑箱系统
在上述成本控制黑箱系统中：
Xai代表生产过程耗用各种生产要素的输入值，主要是产品或作业耗用的材料、人工等成本；Xbi代表动力机制下各种激励政策的输入值，主要是能够促使员工产生控制成本动机的各种奖励；Yai代表各成本项目实际成本的输出值，它是Ybi经过成本控制黑箱系统时在Xbi作用下输出的直接结果；Ybi代表成本控制效果的输出值，即产品或作业各成本项目实际成本水平与其控制标准的差额。i=1，2，...，n。
在Xai不变的条件下，观测不同激励政策经过成本控制黑箱系统的输出值，将会发现员工在不同激励政策作用下控制成本的行为规律。其行为规律模型是：
Tai＝f(Xbi)
比较不同激励政策作用下的Yai值，可以发现不同激励政策刺激员工控制成本行为所产生的效果，进而发现最适当的激励政策。
三、双重成本控制的分析评价机制
建立双重成本控制分析评价机制旨在揭示成本控制差异，分析成本控制方面存在的问题，总结成本控制经验，评价成本控制效度，为科学设置成本控制标准以及对成本控制标准进行动态优化提供基础信息。成本控制分析评价不是一次性的工作，成本控制标准设置以后也不是固定不变的，而是一个不断优化的过程。因此，双重成本控制分析评价机制的建立，需要依赖完备的成本控制分析评价体制和有效的成本控制分析评价制度。
成本控制涉及企业内部许多部门和责任人，明确划分成本控制责任中心，明晰各责任中心的责、权、利关系是开展成本控制分析评价工作的前提，开展这项工作应该由企业主要领导亲自主持和协调。成本控制分析评价不仅需要对大量数据进行处理，而且需要分析成本控制差异产生的原因，确定责任归属。这些具体的日常工作，要求企业建构一个由相关成本控制中心负责人和员工代表等组成的专门机构来完成。
作为一项长期的工作，成本控制分析评价的时间以及内容应该制度化。为保证成本控制分析评价工作的及时性和有效性，在时间安排上应该与企业成本核算周期保持一致。为保证成本控制分析评价工作的开展具有全面性和可比性，成本控制分析评价应该包括以下内容：
(1)分析评价“样板”成本控制标准的先进性与适用性。运用现代信息技术搜集制定“样板”成本控制标准所依据的生产要素价格数据和消耗量数据，分析评价制定初始“样板”成本控制标准所依据的相关数据的可靠性；分析评价制定当期“样板”成本控制标准所涉及的各项费用单位消耗量指标是否先进与可靠，制定当期“样板”成本控制标准所依据的各项生产要素价格在当期是否发生了显著的变动，是否会影响到成本控制标准的适用性。通过对“样板”成本控制标准先进性与适用性的分析评价，为确定下一期“样板”成本控制标准提供基础资料。
(2)分析评价“基准”成本控制标准的适当性与适用性。运用现代信息技术搜集制定“基准”成本控制标准所需依据生产要素价格与消耗量数据，分析评价制定初始“基准”成本控制标准相关数据的可靠性；分析评价制定当期“基准”成本控制标准所涉及的各项费用单位消耗量指标是否适当，能否被员工接受，制定“基准”成本控制标准所依据的各项生产要素价格是否发生了显著变动，进而影响到“基准”成本控制标准的适用性。通过对现行“基准”成本控制标准的适当性与适用性分析评价，为确定下一期“基准”成本控制标准提供基础资料。
(3)揭示各成本项目的成本差异。以成本核算系统本期生成的实际成本数据与“基准”成本控制标准进行对比，揭示各成本项目实际成本脱离“基准”成本控制标准的成本差异，分析实际成本偏离“基准”成本控制标准的程度及其产生差异的原因，以便确定是否有必要调整“基准”成本控制标准；以成本核算系统本期生成的实际成本数据与“样板”成本控制标准进行对比，揭示各成本项目实际成本脱离“样板”成本控制标准的成本差异，发现成本控制的新“样板”，以便总结和推广成本控制经验；对于实际成本与双重成本控制标准的差异，还应进一步分析企业激励政策的科学性。对各成本项目的成本差异计量，应该具体到每个项目中的具体元素。例如，某产品第一作业的原材料成本项目，消耗了A、B等多种材料，在计量差异时可将A、B材料等定义为具体元素，并对这些具体元素进行指标分解后进行差异分析。表1是该产品第一作业原材料成本项目的成本控制差异分析示例，通过表1可以揭示各种材料在价格与消耗量方面脱离双重成本控制标准的差异。
表1 某产品第一作业原材料项目差异计算表
(4)对各成本控制中心进行分析评价。为充分发挥成本控制分析评价机制的作用，各成本控制中心不仅要将本期成本控制的结果与本中心上一成本核算期以及历史先进水平对比，还要在同类成本控制中心之间(如同一车间的不同班组或工段)开展成本水平的对比分析，以便找出差距，提高成本控制效度。
(5)分析评价关键作业消耗。生产过程消耗的是作业，而作业过程消耗的是资源(Cooper R.，1990)。作业过程不经济，必然增大成本开支。对关键作业进行分析评价一方面要分析成本的动因，明确哪些是增值作业，哪些是非增值作业，并采取行动剔除非增值作业，实现对作业成本进行控制的目的(Carsten Homburg，2005)；另一方面，应对员工作业的操作过程开展分析评价，通过对员工现场作业进行评分，找出作业“样板”，并对其具体做法予以推广，实现全员降低作业成本的目的。
四、双重成本控制标准的生成机制
(一)双重成本控制标准生成的基本模型
尽管“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准有着不同的内涵，但是企业在设定初始双重成本控制标准时，都是按照成本项目设定的。由于各个成本项目的成本控制标准都是由价格和消耗量两个因素决定的，因此，可以得到制定各成本项目初始“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准的基本模型：
某一成本项目“基准”成本(或“样板”成本)控制标准=Σ(Aij×Bij)
式中：A代表生产要素的单位消耗量，如单位产品耗材量、单位产品生产工时等。
B代表生产要素的单位价格，如单位产品消耗材料价格、单位产品小时工资费用等。
Aij代表耗用第i种生产要素的第j种资源的消耗量，如A11代表耗用原材料中甲材料的消耗量，A12代表耗用原材料中乙材料的消耗量。
Bij代表耗用第i种生产要素的第j种资源的价格，如B11代表耗用原材料中甲材料的单价，B12代表耗用原材料中乙材料的单价。
i=1，2，...n j=1，2，...，n。
需要说明的是，在应用上述模型生成“基准”成本控制标准与“样板”成本控制标准过程中，各成本项目中的有关单位消耗量一般会存在明显差异的，这种差异是人本管理理念通过双重成本控制标准作用的结果。
(二)初始双重成本控制标准的制定及成本控制标准的动态优化
双重成本控制标准是成本控制研究领域的一个新生概念。在制定初始双重成本控制标准时，企业应该做好有关生产要素消耗量数据与价格数据的收集工作，并对当前的成本控制环境、员工对成本的控制能力等因素进行客观分析评价，在此基础上按照成本控制标准的基本模型制定初始“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准。
在企业内部激励政策和外部市场机制作用下，员工控制成本的技能、生产要素价格等因素经常处于变动状态，如果这些因素变动后企业的成本控制标准没有得到及时修订，那么成本控制标准在执行中就会失去控制效力。因此，企业对成本控制标准必须适时修订，并置于动态管理机制之下。成本控制标准的动态优化过程如下：首先，压缩企业成本核算期。借助计算机网络管理平台将原来按月输出产品(或作业)成本信息，压缩为按旬(或周)输出一次，使原来企业全年提供12次成本信息变为提供36次或更多次成本信息，为成本控制标准的动态优化提供支持。
其次，优化成本控制标准。对成本核算系统输出信息进行分析评价基础上，发现上期成本控制存在的问题，总结成本控制的经验，树立成本控制的新样板。具体做法是：以当前员工技能水平以及生产要素价格和正常生产要素消耗量作为修订上一期“基准”成本控制标准的参数，制定新的“基准”成本控制标准；以当前生产要素价格和上一期最佳的生产要素消耗量作为修订上一期的“样板”成本控制标准的参数，制定新的“样板”成本控制标准。
成本控制标准的这种动态优化，将使双重成本控制标准在实践中更具有合理性、先进性和可操作性。而在双重动态成本控制标准的作用下，企业的成本控制效度将会得到显著提高。在成本控制标准的动态优化过程中，企业成本控制标准与成本核算系统以及基于动力机制制定的各种奖励政策之间，互相作用，形成了一种内在的耦合关系。这种耦合关系如图2所示。
图2 成本控制标准动态过程中的耦合关系
在图2中，成本控制标准的优化依赖于成本核算系统输出的信息；而某一优化节点确定的成本控制标准，将对下一成本计算期成本核算系统输出的实际成本产生重要的影响作用。成本核算系统输出的信息，对企业成本控制激励政策的有效性起到了检验作用；激励政策愈有效，员工控制成本的积极性愈高，企业成本核算系统输出的信息就愈理想。成本控制激励政策作用的结果，可以激发员工控制成本更大的积极性，最终导致成本控制标准的再度优化；当对成本控制标准进行优化时，将要求企业采取更加激进的激励政策。
五、结论
单层次的成本控制标准，难以体现人本管理理念，不利于调动员工控制成本的能动性。企业有必要建立双重成本控制标准以体现人性化的成本管理，并为员工最大限度地控制成本找到学习的空间。受生产要素价格和员工控制成本技能等因素多变的影响，传统那种保持长期固定不变的成本控制标准越来越不能适应管理的要求，企业必须设置动态的成本控制标准。
双重成本控制的动力机制为员工控制成本提供了动力源，员工在动力机制作用下愿意采取行动以满足其需求。双重成本控制的分析评价机制对分析评价成本控制标准的适应性和控制标准执行过程的效度发挥着作用，促使员工及其所在的责任中心积极采取措施纠正不利的差异，提高成本控制绩效。双重成本控制标准的生成机制为科学制定成本控制标准，使成本控制标准得以动态优化提供了保障。
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本文标题：双重动态成本控制机制研究
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