1 引言
为了应对管理及社会经济活动中的不和谐(即内耗)现象，西安交通大学的席酉民教授1987年提出了和谐理论。历经二十余年的发屁该理论已经构建为以和谐主题、和则、谐则等为核心概念的和谐管理理论体系。波兰管理学者卡罗尔。阿达米斯基在其《集体工作的原理》、《劳动的和谐化》中也曾提出和谐理论的雏形，他用该理论简单解释了有关生产中计划和控制集体工作的规律。目前国内对和谐理论的研究较多，其应用研究主要涉及在企业及企业集团的战略发展、企业价值评估、组织中的秩序管理和人力资源管理等方面，然而在成本管理应用方面的研究尚属鲜见。大型单件小批制造企业在我国制造企业中占据着非常重要的地位，一些甚至控制着国民经济和国防建设的命脉，发挥着举足轻重的作用。因此，笔者拟根据和谐管理理论，在研究大型单件小批制造企业特点及成本控制特点的基础上，分析其成本管理的不和谐性，进而探讨相应的和谐成本管理的问题。
2 大型单件小批制造企业特点及成本控制的特点
2.1 大型单件小批制造企业特点
大型单件小批制造企业是产品结构复杂、规模大、技术含量高、生产周期长、占用资金量大、研发成本高、离散式装配制造、单件或小批生产的复杂产品系统(Complex product systems)生产企业，其特点主要表现在以下几个方面。
1)市场特征复杂。产品市场属双头垄断结构，交易数量少、标的大，B to B的交易方式，谈判价格，部分竞争。从生产类型和生产流程上看，属定购型，即先与用户签订合同，然后再生产，产品流程与大批昔生产产品区别很大。从生产数量上看，为单件或小批量生产，不具有规模效应，由于产品生产的重复性和相似性差，学习效应不易实现，使系统的复杂系数成倍增加，且市场进入和退出壁垒都极高：①政府管制。政府对关乎国计民生的特殊产品一般都实行严格的市场准入制度，有些甚至拥有特有资源；②绝对成本优势。这种优势的取得不是靠传统的规模经济，而是通过学习曲线获得的；⑦互补性资产壁垒。在位厂商通过长期的合作，形成了较为固定的研究、开发及生产合作伙伴，新进入者取得这些互补性资产需要很长的时间；④投资壁垒。产品的开发和生产需要大量的投资，因此巨大的资金需求成为进入这些行业的天然屏障，这个屏障不但阻碍了潜在进入者，而且也形成了巨大的沉没成本，成为市场退出的主要壁垒。
2)外界关系复杂。在企业与外界的关系上，具有跨企业性，需要多企业参与，不但用户直接参与和影响设计、采购、制造过程，设备供应商、项目分包商、其他合作伙伴也会不同程度地参与管理流程，要以项目形式进行管理。
3)产品结构复杂。根据产品结构关系将产品组成描述为“产品——部件——组件——零件”等多个层次，产品零部件多、内嵌模块多、模块定制多、界面复杂、系统集成、技术密集、涉及多领域的知识、研发成本高且研发几乎融入到整个产品流程之中、建造周期长，系统的不确定性因素多。
4)创新过程复杂。创新属“用户—生产商”驱动而不是供应商驱动，创新的过程具有高度的柔性而不是格式化、程序化过程，创新和扩散没有咀显分界而不是分开进行，创新路径由用户和供应商事先商定而不是由市场选择，主要涉及以人为载体的知识而不是主要涉及以设备为载体的知识，职能活动过程为：“获得定单-生产-在生产中改进，“而不是“产品开发—生产—营销”。
5)生产组织复杂。由于企业规模大、重复作业的比率低、离散式装配制造，制造难以采用流水线和专用工装设备进行生产，系统的效率较低，需要技术准备、生产准备和物料准备的时间长。
6)建造过程复杂。建造过程中各种难以预见的变化和多项目同时实施，各项目对瓶颈资源(或称关重资源)的争夺，大大增加了生产计划的复杂性。
7)高风险性。由于从强调生产阶段的“工程”任务型转向了更加隐性的注重设计的“开发”实施型，在设计和制造过程中常会有无法预料的事件发生，在设计、采购、建造时需要经常的交流。
8)物料清单(BOM表)结构复杂且为动态。大型、单件、小批生产没有—个相对固定的BOM表，概要设计、详细设计与生产设计由不同设计主体完成，经常出现边设计边施工的现象，BOM表视工程项目的不同而不同，一般较为复杂，通常有数万条记录之多。
9)加工工艺线路定额表是动态的。作为指导大型、单件、小批生产的工艺线路定额表，随工程项目的不同而不同，且结构复杂、数据量大。
10)企业信息化的需求较大。由于企业规模大，有时采用手工操作无法进行，只有通过实施企业信息化，尤其是将CAD/CAPP/PDM/ERP系统集成，才能提高管理的效率。
2.2 大型单件小批制造企业成本控制的特点
根据上述大型单件小批制造企业的特点分析可以得出其成本控制有以下几个特点。
1)由于其产品生产重复性差，其成本控制相对于其他制造企业来讲，时效性强，必须控制在产品“生产周期内”完成，难以或无法像大量大批生产那样进行产品“生产周期间”的成本控制。
2)为了保证按期交货，企业通常难以在产品技术资料全部准备完成后才开始生产，而是边设计、边生产、边修改，这意味着其生产组织过程中所用的制造信息MBOM是不定性的、动态的、增量接收的，所以其成本控制也是动态的。
3)由于其产品结构及产品生产过程标准化程度低，工艺种类及工艺路线复杂多变，需面向市场进行设计与制造，传统的标准成本法等很难满足管理的需要。相对说来，目标成本法、作业成本法等有较好的适应性。
4)成本控制的目标是综合性的，交货期、质量、成本应联动控制。交货期、质量、成本控制是大型单件小批制造企业的三大管理目标，三者相辅相成、此消彼长，是—个多目标决策问题。若一味地追求单一的成本最小化、最优化的目标，往往会以牺牲交货期、质量为代价，我们应综合考虑三者关系，开展联动控制，发挥综合控制的效益。
3 大型单件小批制造企业成本管理不和谐性分析
席酉民教授认为，传统管理理论在环境相对稳定、企业管理问题相对简单的情况下，确实收到了良好效果，它强调通过管理分工和严格的等级制度来提高组织效率，把人视为实现组织目标的工具，忽视人的主观能动和创造性，思维方式是线性的和确定的，对于任何管理问题的解决都力图通过设计或优化的思路加以解决，然而当环境变得越来越不确定时，应该采用和谐管理的思想进行解决。按照和谐管理理论确定“和谐主题”、“和则”、“谐则”、“和谐耦合”分析问题的思路，笔者认为我国大型单件小批制造企业成本管理存在如下不和谐性。
3.1 成本控制的思路不和谐——“和谐主题”需重新审视
“和谐主题”是指在特定时期、特定的发展情境下组织的工作重心或中心工作议题，是组织发展的核心或要害所在。成本控制的思路不和谐是指按照和谐管理的思想确定和谐成本管理主题的思路需要重新审视。过去成本控制的思路是最优化(或称最小化)思路，即总是试图去寻找企业的成本最优解。且不说企业的现实是否一定存在理想化的成本最优解，就说即使存在成本最优解，实现这个成本最优解可能花费的代价会更大。
笔者认为应进一步拓展成本控制的思路，从“追求成本的最优化”转向“成本满意+持续改进”，通过持续改进逐步逼近最优化。
按照Stacey的说法，有效的组织是“处于完全命令和完全随心所欲之间，并且在这一边界之内运转的自然的自我组织制度”，这个“边界不稳定的区域”在技术上被称作“模糊”。对这种“模糊”的处理，单靠强调严格的科层体制和优化、设计的传统管理理论，显然不能给出令人满意的答案。而和谐管理理论对不确定性和模糊性的处理、关注整体性和人文需求的思想精髓，恰恰可以满足这种管理需求，它力图将“理性设计”和“锈导演化”加以结合，形成一套对不确定环境下组织管理问题新的处理方式。由于大型单件小批制造企业产品成本控制的不确定因素多，以“成本满意+持续改进”作为和谐成本管理的主题，也正是为了应对成本管理的不确定性和模糊性、关注整体性和人本管理的需求而提出的。
3.2 成本控制主体激励的不和谐——“和则”的作用难以发挥
“和则”是指“人及人群的观念、行为在组织中‘合意’地‘嵌入’”。“和则”研究的基本思路是通过创造适当的环境和条件，以人的主观能动性去应对不确定性，使人力资本的作用得到充分有效地发挥与运用。成本控制主体激励的不和谐是指对成本控制主体(主要指企业员工)的有效激励不足以使其从被动地降低成本转变为主动地降低成本，“和则”的作用难以发挥。
人力资本理论认为，企业是人力资本和物力资本合作的特别契约，人力资本可以拥有企业的产权，可以享受所有权、控制权和索取权，人力资本具有可以创造价值的特性，人力资本使用的主动权在其本人手中，当物力资本所有者设计的激励机制起不到应有的作用时，即使购买了人力资本使用权，也无法有效地使用人力资本。只要人力资本的“雇佣眷”的意志与人力资本所有者的意志不相协调，机会主义行为和道德风险顷刻间就会出现，人力资本的作用就不能得到充分有效地发挥与运用，创造价值的功能就不能顺畅地进行，物力资本的作用就难以通过人力资本去实现，物力资本所有者就会遭受损失。并且，大型单件小批制造企业大多是技术密集型企业，在创造价值的过程中人力资本往往比物力资本发挥的作用更大，更需要激励。但是，目前其对成本控制主体的激励却存在以下问题。
1)无法适应企业人本管理的要求。目前成本管理的理论基础在很大程度上依赖于泰罗的“科学管理”学说，从纯科学优化的视角，基于“经济人”假定，主张用经济手段刺激员工工作的积极性，认为管理者必须严格控制下级的行为，以保证企业实现利润最大化。在制定各种成本目标或成本标准时，缺乏员工的积极参与，形成硬性指标，并在企业中强制执行。上级管理者定期检查指标的完成情况，把短期的成本升降与员工的收入直接挂钩。这种做法过多地体现出对员工的约束，不可避免地在员工中产生一种抵触心理，往往使得企业的目标与员工的目标相对立，这与人本管理思想完全背道而驰。
2)没有充分发挥激励的核心作用。目前成本管理方法往往只是在进行成本考核时才涉及激励机制设计，员工只是较少或部分地分享了成本控制的收益，如部分企业设立原材料节约奖，试点高管的年薪制、股权激励等，但机制不健全，人力资本参与收益分配不充分，处于物力资本赐以恩惠的不平等的弱势地位，人力资本与物力资本并非是利益(尤其税后利润)分配上平等的主体，且缺乏法律制度上的安排，人力资本对降低成本的冲动远不及物力资本，只是被动地屈从着降低成本，激励作用较弱。事实上，激励对员工的影响很大，哈佛大学的威廉·詹姆斯教授在一次关于员工激励的调查研究中发现：按时计酬的员工只要运用他们20％—30％的能力即可保住职业，而受到充分激励的员工，其能力能发挥出80％—90％，提高效能3—4倍。这充分说明：很多企业降低成本的潜力很大，只是由于员工得不到有效的激励，企业未能将这种潜力充分开发出来。
3)不能形成新型的企业成本文化。目前的成本管理方法不管其计算有多么精确，均未能形成新型的成本文化。新型的成本文化应该是人力资本与物力资本主动、共同降低成本，在企业总体收益增长的基础上，共同分配，平等分享。因为原材料节约奖等分配形式仍然是将绝大部分员工排除在税后利润分配的范围之外，未把员工作为企业最终收益的利益相关者，员工缺乏长远性、整体性、系统性、主动性的降低成本动力，从而使成本文化趋向员工“屈从”。而良好的企业成本文化具有导向作用，能引导员工积极工作，提高工作效率，主动克服铺张浪费等现象的发生，但在目前的成本管理中，这种“软约束”或导向作用却不明显。
3.3 成本管理方法集成的不和谐——“气皆则”的优势展现不够
“谐则”，是指“物的要素在组织中‘合理’地‘投入’”。成本管理方法集成的不和谐是指没有通过将传统的成本管理方法有机集成起来实现“优化设计”，即没有将传统的成本管理方法综合集成，扬长避短，“谐则”的优势展现不够。
南京大学会计学系课题组在《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》的研究表明：51.4％的企业采用了目标成本法，38.9％的企业采用了计划成本法，18.1％的企业采用了标准成本法。总体来说，我国成本管理方法的应用仍处在单独运用某种成本管理方法的阶段，综合集成、扬长避短的优势并没有得到充分展现。甚至单独运用某种成本管理方法，也由于对该方法的研究不充分、理解不全面、认识不到位、适用性把握不准，从而导致应用不深入。比如：大型单件小批制造企业近年来纷纷学习“邯钢经验”推行目标成本管理，但实际运行效果并不理想。为什么“邯钢经验”这样的大批大量流程式生产企业应用目标成本管理取得了良好效果，而大型单件小批制造企业应用起来却举步维艰呢？笔者认为这与我们对目标成本法的研究、理解不全面有关，错误地把目标成本法与“邯钢经验”划等号。①大量大批流程式生产企业主要通过“模拟市场核算”和“成本否决”可以取得理想的成本控制效果，并不代表大型单件小批制造企业也就能“依样画葫芦”；②大型单件小批制造企业更需要通过目标成本规划对产品进行规划，而“邯钢经验”却与产品规划毫无关系，从邯钢学不到这方面的经验；③目标成本规划过程所涉及的人员主要是联合开发与设计小组中的成员，而不是整个企业中的每一个人，“邯钢经验”和目标成本规划两者关于“全员参加”的含义完全不具备可比性；④产品层次的目标成本规划主要是对与产品的功能和质量有关的成本进行把握，而“邯钢经验”并不经常涉及开发新产品的问题，该经验的产生是以邯钢大量生产的产品比较标准化、技术规范稳定为前提的，成本管理的重心主要放在事中管理和事后评价上。大型单件小批制造企业可以比较容易地按照市场信息来改变产品设计，不需要另起炉灶，而邯钢一旦确定了产品方向和生产流程，就很难改变，除非另觅投资，大量更新设备，才能创造更多“净增僧”的产品。所以，学习“邯钢经验”时就要注意其适用条件的偏差，这也就难怪在国内对“邯钢经验”的大量介绍和总结中，根本看不到邯钢在产品设计的改良方面是如何有所作为的；⑤目标成本规划最关键的因素除了市场定位和如何设计产品的功能与质量之外，就是如何与其它相关企业—道，在充分考虑全生命周期成本理念的基础上，开展交货期协同、质量协同、目标成本协同，找到共同降低成本的途径，而“邯钢经验”也绝少涉及这方面的内容；⑥由于大型单件小批制造企业的特点，特别是动态多变的物料清单和工艺线路，使得成本控制的参考体系无法像“邯钢经验”那样预先构建，所以需要拓展“邯钢经验”，深入探讨适合该类企业成本控制方法的具体内涵。可以想象，由于“邯钢经验”的上述缺陷，怎么会使目标成本法在大型单件小批制造企业应用得非常深入呢？
纵观目前流行的成本管理方法，如目标成本法、作业成本法、全生命周期成本法、供需链成本法、全面质量成本法、计划成本法、标准成本管理等，均是从某一侧面或角度来研究成本问题、实施成本控制，而且无一例外地存在一些弊端，单独应用某种成本管理方法往往难以取得较好的成本管理效果，不能很好地解决大型单件小批制造企业的成本控制问题。因此，将成本管理方法集成控制成本，通过有效地扬长避短，就会起到“(1+1)>2”的效果。
3.4 成本管理科学性与艺术性结合的不和谐——“和谐耦合”有待加强
成本管理科学性与艺术性结合的不和谐是指传统的成本管理强调管理的科学性偏多，而强调成本管理的艺术性偏少，而且没有较好地将成本管理的科学性与艺术性结合起来，“和谐耦合”有待加强。管理既是一门科学，又是一门艺术，成本管理也不例外，也具有科学性和艺术性。成本管理的科学性是指成本管理的规律性、严密的程序性、先进的技术性，要求“理性设计”。成本管理的艺术性是指成本管理具有巧妙的应变性、灵活的策略性、完美的协调性，要求“锈导演化”。成本管理是科学性与艺术性的有机统一，科学性是艺术性的前提与基础，艺术性是科学性的补充与提高，二者应充分结合起来发挥作用。
在泰罗的管理理论出现之前，我们的成本管理可以看作是以艺术性为主要属性的凭经验管理。如果说泰罗的管理理论使管理实践具备了科学性这一主流属性，是对此前以艺术性为主要属性的经验管理的一次否定，那么，为了配合泰罗制出现的标准成本制度，以及后来出现的一些成本管理方法(如：目标成本、作业成本、战略成本、全生命周期成本、供需链成本、全面质量成本等)，似乎都可以看作是具备了以科学性这一主流属性的成本管理方法，在成本管理中把人看作“经济人”，但在成本控制主体分享降低成本的收益方面却机制不健全，也无法律化的制度安排，难以借助艺术性进行“不确定性削廊”。“霍桑试验”证明了“人是社会人”，实际上已经完成了对管理属性的一次再否定。另外，赫伯特。西蒙管理决策的“满意原则”也是对“最优原则”的否定并恢复(这里之所以使用“恢复”一词是因为经验管理原本强调艺术性)了管理的艺术性。事实上，在成本管理实践中，追求“准确”或“精确”经常是不现实的。如果忽视“求解成本”，忽视人的心理感受以及具体的管理环境等因素，通过科学手段得到的纯技术意义上的所谓“准确解”或“精确解”，很难实现其在行为功能上的价值，甚至可能产生“负价值”。从这个意义上讲，我们现在的成本管理方法所贯彻的成本控制思路是“最优原则”，侧重在科学性的一面，而下文提出的“成本满意”与“和则”体现成本管理的艺术性，“持续改进”与“谐则”体现成本管理的科学性，“成本满意+持续改进”与“和谐耦合”则体现成本管理的科学性与艺术性的结合。
4 大型单件小批制造企业和谐成本管理概念模型
4.1 和谐成本管理思想的提出
由于大型单件小批制造企业存在着成本管理的不和谐性，以及企业中追求自我实现的工作者越来越多，其行为又难以测知，再加上成本的发生是人作用于物的过程，这就决定了成本管理的战略性、满意性、人本性、和谐性。战略性是指将成本因素同企业竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高与成本的持续改进。满意性是指成本目标的适度性，而非一味地去追求纯科学优化下的理想境界。
人本性是指成本是人作用于物的过程与结果，企业应采用适当的方式激励员工主观能动性和创造性的发挥，而非让员工机械地，被动地服从于成本控制标准。和谐性是指围绕“成本满意+持续改进”和谐主题的成本“忧化设计”和“人的主观能动性、创造性”互动、耦合而实现的成本持续改进。虽然在成本管理领域，研究者们不断地根据新的管理需求提出了诸如目标成本管理、作业成本管理、战略成本管理等新的成本管理方法，但这些方法限于其特定的研究视角，难以给出应对战略性、满意性、人本性、和谐性的综合的、整体的策略，和谐成本管理思想就是在这样的实践环境和理论背景下提出的。
4.2 和谐成本管理的概念模型
所谓和谐成本管理(也称为和谐成本控制)即成本的和谐管理，就是按照和谐管理理论的分析思路，在企业长期战略的指导下，围绕“成本满意+持续改进”的和谐主题，通过“人的主观能动性的发挥”(即和则)和“忧化设计”(即谐则)两种手段的互动、耦合实现企业成本的持续改进。其概念模型见图1。
图1 和谐成本管理概念模型
4.2.1 和谐主题：“成本满意+持续改进”
和谐主题的确定也就是成本控制的目标的确定。当前理论界对成本控制目标的理解和表述主要有：①降低成本。认为成本控制的最终目标是降低成本水平，具体又存在两种不同观点：1)成本控制的目标是实现预定的成本目标。这种观点将成本控制过程理解为实现既定成本目标的过程，相对来说，对成本控制作了较为狭义的理解。2)将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以现有的既定条件为前提的，我们还应该在此基础上通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。这种观点对成本控制作了较为广义的理解，但仍然局限于成本降低本身。②确立企业竞争优势。企业的基本竞争战略有成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略等。成本领先战略的核心思想是以成本竞争为中心，利用低成本优势超过竞争对手，来扩大市场份额，最终扩大企业的利润，确立企业的竞争优势。⑦提升企业利润空间。在既定的企业战略模式下，可利用交货期、质量、成本、价格、销量等因素之间的联动关系，促使企业最大限度地获得利润。④提高资源利用效率。通过成本控制降低有限资源的消耗，不仅降低了成本，还可以利用有限的经济资源生产出更多的产品，创造出更多的价值，达到“增产节约”的目的。笔者认为，成本控制的目标应该是综合的，成本控制的目标要统筹好各利益相关者的经济利益，应将“成本满意+持续改进”作为和谐主题。
1)“成本满意”是根据诺贝尔经济学奖获得者赫伯特。西蒙有限理性的满意原则得出的，即为管理者和被管理者均可接受的成本水平，是指成本目标的适度性，应综合考虑交货期、质量等，而非一味地去追求成本自身的纯科学优化的理想境界。因为只要企业存在生产经营，就不会出现独立于一定交货期和质量水平等而存在的成本最小化的状态，我们所追求的是基于成本满意和持续改进的和谐成本状态。
2)“持续改进”是因为成本管理问题由于企业员工的介入，以及大型单件小批制造企业学习效应不易实现，非结构化程度较高，通过定量分析难于找到最优方案的决策，难以纯科学优化找到最优解，但通过问题的形式化，解决成本管理问题的基于满意的持续改进的控制模型则易于构造出来。
3)成本的最优化(或称最小化)总是在一定前提条件下的最优化。当交货期、质量等要求不同时，成本最优化的要求和水平是不一样的。由于大型单件小批制造企业对交货期、质量等往往随客户的要求经常处在一种多变的状态(近年来随着需求个性化的发展，大量大批生产企业的交货期、质量也在朝着多变的方向发展)，难以定量化地、准确地把握成本最优化的水平。即使能确定成本最优化的水平，可能时间上也不许可，或其确定的代价也是较大的，倒不如用一个“模糊”的“成本满意”的概念取而代之，反而易实现较优化的状态。
4)“成本满意+持续改进”并不是对优化思想的否定，而是对优化思想的升华，是一种逐步逼近的优化思想。人们追求优化的思想并不错，但不能唯优化而优化。现实的成本不可能一直处在最优化的状态，随着人们生活节奏的加快、科学技术水平的进步、新型原材料的出现、劳动熟练程度的提高等客观条件的改变，必须对交货期：质量，成本等进行综合的持续改进，从短期优化转向长期优化，从局部优化转向整体优化，从定式优化转向不定式优化，从单一依靠技术或管理转向技术与管理相结合，从科学性转向科学性与艺术性相结合。
4.2.2 和则：“人的主观能动性的发挥”
将大型单件小批制造企业和谐成本管理的和则确定为“人的主观能动性的发挥”是因为：
1)人是成本控制的主体，大型单件小批制造企业大多是技术密集型企业，人的主观能动性发挥的程度决定着成本控制水平的高低。生产三要素中，劳动者是最积极、最活跃的因素。再好的成本控制方法都是通过人去实施的，离开了人去谈成本控制，其结果是可想而知的。这里的人主要是“成本—收益”直接的利益相关者，包括：所有者(股东)、员工，而客户、债权人、国家等则是“成本—收益”间接的利益相关者。
2)“人的主观能动性的发挥”是指调动“成本—收益”直接的利益相关者的积极性、主动性、创造性、聪明才智、技术技能等，尤其是调动员工降低成本的主观能动性。传统的企业收益分配制度将“成本—收益”主要由所有者(股东)分享，而员工作为“成本—收益”的直接创造者和直接的利益相关者，却没有参与或较少参与企业收益分享，不利于充分激励员工降低成本。
3)“人的主观能动性的发挥”的途径是以人为本的激励机制，使得成本控制主体从被动的劳动者转变为主动的劳动者，从被动降低成本转变为主动降低成本，通过劳动者与劳动对象、劳动手段之间的协同作用，提高投入产出的效率。
4)成本控制主体应该参与成本控制收益乃至剩余价值(或税后利润)的分配(因为剩余价值是人力资本与物力资本通过降低成本等共同创造的)，贯彻“成本—收益—激励”一体化设计的思路，使人力资本与物力资本成为利益产生与分配双方面平等的主体。正如笔者在“基于“满意+持续改进”的企业收益分配模型研究”一文中所指出的那样，员工与所有者都是企业的直接利益相关者，员工应与所有者在剩余价值的分配上被平等地激励，应该按照各自贡献大小平等地参与剩余价值的分配，员工以参股的形式(技术人员以技术入股，高级管理人员以管理入股，其他普通员工以劳动入股)参与企业剩余价值的分配。否则员工就无法与所有者等形成利益共同体，员工也就缺乏降低成本的源动力。也只有在激励制度设计的时候，考虑员工平等参与剩余价值的分配，才能实现收益分配的公平，才能主动“拉动”“成本—收益”，而过去往往是靠所有者(股东)“推动”员工创造“成本—收益”。也惟有如此，才能在“公平”与“效率”之间架起一座新的桥梁。因为思路的缺失决定着制度安排的缺失，进而使得激励的效果不理想，若调整思路，进而调整制度安排，激励的效果就会提高。对员工参与剩余价值的分配，就是调整成本控制主体激励的思路，使成本控制主体能享受到成本控制收益的成果并得到充分的激励。将员工参与税后利润分配的形式制度化、法律化，这样才会通过充分激励来实现在企业总体收益增长的前提下，利益相关者各方的收益均得到提高。
4.2.3 谐则：“优化设计”
将大型单件小批制造企业和谐成本管理的谐则确定为“优化设计”是因为：
1)“优化设计”是指成本管理方法的综合集成，扬长避短。传统的成本管理方法往往是从不同的侧面对成本实施的管理，各有利弊，我们应该把这些成本管理的方法有机地集成起来，扬长避短，优化设计，发挥综合优势。也就是说，和谐成本管理是以目前的成本管理方法为基础，是在目前的成本管理方法基础上的提升。人们既要从不同侧面来思考成本问题，形成不同的成本管理方法，但又要注意各种成本管理方法的统筹兼顾，防止交叉重合和彼此矛盾，通过“忧化设计”实现“高聚类低耦合”。
2)实际应用时到底采用哪些成本管理方法集成要根据研究客体所处的行业、企业类型、企业的内外部环境，以及“成本—效益”原则来决定，只要是适合的就是可取的，以简单实用为标准，切忌过于复杂而导致应用效果不佳。也就是说，单项运用某种成本管理方法收效好的企业则单项应用，集成运用多种成本管理方法收效好的企业则集成应用，而不是一味地强调成本集成。
3)大型单件小批制造企业和谐成本管理谐则的“优化设计”的核心是目标成本与作业成本的集成(在发挥目标成本法作用的同时，又可以通过作业成本法解决成本动因信息失真等问题，进而促进目标成本的改善，获得更多的成本控制效益。鉴于笔者已发表相关论文，恕不赘述)，同时又兼顾与全生命周期成本、供需链成本、全面质量成本等的集成。目标成本与作业成本的集成的视野主要着眼于制造者成本。全生命周期成本集成的视野可进一步扩大到制造者成本、使用者成本、社会成本。供需链成本集成的视野在时间上和空间上均有所拓展。全面质量成本集成的视野是要在顾客可接受的合理质量水平的条件下，考虑全面质量成本(包括：质量设计成本、质量实体构成成本、预防成本、直接质量损失成本、鉴定成本、质量服务成本、间接质量损失成本)与全面质量收入之间的优化平衡。
4.2.4 和谐耦合：“科学性与艺术性的结合”
除了和则、谐则分别对成本管理发生作用以外，其实和谐成本管理思想的精华在于如何将两者结合起来。和谐耦合是在和谐主题下对和则、谐则关系的调节，是和则与谐则围绕和谐主题在组织不同层级间相互作用的适应和演化的过程，而组织管理的体系也正是“环境诱导下的自主演化”和“理性设计与优化”在一定条件下相互耦合的结果。和谐成本管理的“谐则”强调成本管理的科学性，“和则”强调成本管理的艺术性，“和谐耦合”则是科学性与艺术性的结合，通过“和则”与“谐则”的互动、耦合，以促进企业和谐成本主题的实现。这是—个不断优化、永无止境的过程。
5 大型单件小批制造企业和谐成本控制体系的构建
5.1 体系的构建
按照”成本满意+持续改进”的和谐主题，从‘和则’‘人的主观能动性的发挥’来激发员工控制成本的源动力，及‘谐则’‘优化设计’将成本管理方法的综合集成、扬长避短”的总体要求，来构筑“目标成本→设计成本→采购成本→生产成本→实际成本→成本分析→考核激励及反馈控制”的大型单件小批制造企业和谐成本控制体系，如图2所示。
图2 大型单件小批制造企业和谐成本控制体系
1)作业目标成本制定：对于大型单件小批制造企业来说，报价是一个极为重要的环节。由于大型单件小批制造企业重复生产的可能性小，必须根据市场环境、竞争对手状况、本企业生产经营状态参数、全生命周期成本理念等，参考大量的历史报价资料和已生产过的相似产品的工艺资料，结合当前的原材料价格、成本动因费率，综合考虑利润、税金等因素，才能给出准确、及时的报价。报价是作业目标成本制定、分解和控制的基础，按照库珀(Robin cooper)的单位、批别、产品、维持性四类作业来确定作业并制定、分解和控制作业目标成本。作业目标成本的制定还要开展全生命周期成本管理、供需链目标成本协同、全面质量成本管理，传递成本压力，追求总体上的“成本满意+持续改进”。
2)作业设计目标成本监控：成本控制的源头是产品设计。设计部门完成产品的设计和工艺后，根据生成的物料清单、工艺线路及工时定额，调用厂内价格库中的物料价格、工时、设备费用率等作业动因定额分配率的价格信息，计算作业工艺成本并与作业工艺目标成本进行比较。如果作业工艺成本超过作业工艺目标成本，则要重新设计或调整设计或剔除非增值作业，在源头上确保作业工艺成本不超过作业工艺目标成本，开展成本设计。超作业工艺目标成本的工艺线路需要有技术主管审批方能下达。
3)作业采购目标成本监控：合理的作业目标成本制定后，采购部门主要针对单位作业(Unit activity)等中的物料，根据设计部门的物料采购清单，包括采购数量和采购价格，经财务部门审批通过后组织采购。采购部门对作业采购成本的控制主要是对各种物料的采购数量和价格进行控制，通过编制单项产品的采购计划，对原材料、外协加工件、进口件的采购数量及价格进行控制。如果出现超过作业采购目标成本的采购计划，则要上报经营部门和财务部门审批后方可执行。
4)作业生产目标成本监控：生产过程是实际成本发生的过程，作业生产成本控制主要依据作业生产目标成本。作业生产目标成本包括直接材料目标成本、直接人工目标成本、产品专项费用目标成本和制造费用目标成本。生产部门在作业采购目标成本的基础上，对生产过程中合理的材料费、人工费、专项费等进行估计，得出作业生产目标成本。作业生产成本=由资源成本库分配来的成本(直接材料、直接人工、产品专项费用)+由作业成本库分配来的成本(制造费用)。生产部门通过资源动因和作业动因分析，采用交货期、质量与成本联动控制方法，动态地监控作业生产成本(即：各作业成本核算对象的制造成本)，使其控制在作业生产目标成本的范围内。
5)作业实际成本分析：将作业目标成本、作业设计成本、作业采购成本、作业生产成本、作业实际成本进行比较分析，实施事前、事中、事后的动态成本监控。
6)考核激励及反馈控制：建立以人为本的激励机制，通过员工参与剩余价值分配的形式分享成本控制收益，激发员工控制成本的源动力，使得成本控制主体从被动的劳动者转变为主动的劳动者，从被动降低成本转变为主动降低成本，实现和谐成本管理。
5.2 “金舟”ERP中和谐成本管理的应用
根据作者长期进行大型单件小批制造企业信息化及成本管理信息系统研制开发的“金舟”(金舟软件有限责任公司)ERP的实践，总结得出了该类企业具体的和谐成本管理系统，见图3，已形成商品化软件产品并获得软件著作权，在江南造船厂等企业的成本管理系统中成功应用。该系统是一个循环而持续改进的过程，实施步骤如下。
图3“金舟”ERP中和谐成本管理系统
1)借助计算机辅助成本管理系统，建立成本数据库，核算并收集各种成本信息。根据企业长期战略发展的需要，建立信息完备的成本数据库，包含企业已经采用的、可能采用的成本管理方法以及方法的变更等。为了满足与激励决策支持系统互动、耦合的需要，成本的分配不仅要按产品进行，还要按部门和作业进行，以便提供激励的依据。
2)建立激励决策支持系统，根据成本数据库传递的信息做出激励决策。激励决策支持系统包含激励推理机、规则库、执行系统和数据库。根据成本数据库传递来的信息，推理机先向规则库请求一组匹配规则，该规则经推理机过滤后得到预期的激励目标与方案，交付执行系统执行，并将执行情况报告给激励数据库。
3)在两个系统模块间建立信息共享渠道，实现两者的互动、耦合。激励数据库在对自身信息资源进行消化过滤后，将信息反馈给成本数据库，作为下一轮成本比较和激励的基础，由此循环往复，才能实现两者的互动、耦合，促进企业成本的持续改进。
6 结束语
随着需求个性化的发展，单件小批制造将会成为未来制造业的一种主要制造模式。对于企业数据描述来说，其它制造模式也可以被视为大型单件小批制造模式BOM与工艺线路动态复杂的一种特例。研究大型单件小批制造企业的和谐成本管理问题对其他类型的企业具有普遍的指导意义，反之不然。
值得一提的是，生产要素参与企业收益分配贡献度的有效测定(这方面还需作进一步的深入研究)决定着成本控制主体参与成本控制收益分配比例的确定，并且收益分配的公平直接影响着“和则”中“人的主观能动性的发挥”，关乎其主动“拉动”“成本-收益”，实现“成本满意+持续改进”。
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本文标题：大型单件小批制造企业和谐成本管理问题
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