面对快速多变、日趋个性化的全球市场，越来越多的企业为了自身的发展，从传统的大批量生产模式转向多品种、小批量生产模式甚至单件生产模式。其中，面向订单设计ETO(Engineering to Order)属于离散性较强的生产类型，是“按订单”制造环境中最复杂的一种，其特殊的生产经营模式加大了成本管理中标准成本制定的难度，为该类企业的成本控制带来了很大的困难。
ETO生产模式一般用于高度客户化的项目型制造企业，其产品结构复杂、生产周期长。但是，在以客户需求为导向的市场环境下，一些产品结构简单、交货期极短的企业也采用了ETO模式，这类ETO企业的标准成本制定和成本控制难度更大。本文将以该类ETO企业的成本控制作为研究对象，对其标准成本的制定进行探讨。
一、成本管理中标准成本的作用
标准成本制度是企业实现“事前计划-事中控制-事后反馈”管理会计思想的有效工具，产品的标准成本是企业进行全面成本控制的依据。成本控制的处理逻辑如图1所示:
在生产开始前，通过成本模拟功能，预测出产品的制造成本，并对其进行经济可行性分析，在此基础上制定出产品的标准成本，实现成本的源头管理。在生产过程中，实时地逐步核算出产品的实际成本，对偏离标准成本的量差及时进行揭示，以便采取措施加以改进，将企业的实际生产成本控制在预期的成本范围内。在生产完工后，及时计算出产品实际成本，分析成本差异及其产生的原因，为下一期的成本控制指明方向，根据成本分析的结果维护标准成本体系。
由此可见，标准成本贯穿成本管理的全过程，标准成本准确及时的制定是企业进行有效成本控制的关所在。
二、ETO企业标准成本制定难点研究
(一)标准成本制定的难点分析
产品标准成本的制定需要两方面的基础数据:产品工程数据(包括产品结构数据和工艺流程数据)和标准价格数据(包括原材料的标准成本和直接人工、制造费用的标准费率等)，而ETO企业产品高度定制化的生产经营特点，却加大了标准成本制定工作的难度，具体表现在:
1.个性化的设计延长了产品工程数据的准备时间，并且由于产品标准化程度较低，导致数据准确性差，指导意义不强。在ETO生产方式下，企业需要根据订单要求重新设计产品。企业大多数产品的生产都是一次性的，新产品的物料编码、BOM和Routing等数据必须等到设计图纸出来后才能确定。产品工程数据的滞后，影响了产品标准成本的及时确定。
2.定制化采购件、定制化工序的标准成本、标准费率等难以准确及时地获得，影响了采购、生产业务程中的成本控制效率。由于产品的生产大多是一次性的，对企业及其供应商(包括外协厂家)来说，这些定制化采购件的标准成本、定制化工序的标准费率等没有历史数据可以参考，需要重新制定，其中外协工序标准费率的制定尤为费时。由于交货期的限制，企业会在采购件的标
准成本和工序的标准工时、标准费率制定出来以前就开始生产，这会导致在标准成本的制定中产生零成本项目〔由于采购件的标准成本和外协费率无法确定，其成本以零代替)，从而使产品生产成本得不到有效控制。
(二)标准成本的制定原则
产品标准成本的制定，应由企业技术研发、成本核算组、数据中心共同负责，依据物料构成、加工工艺难度、科技含量高低及采购中心的运费、保险费、合理损耗，并扣除增值税后确定。从ETO企业的生产经营特点及其标准成本制定的难点考虑，其标准成本的制定应遵循以下原则:
1.设计上面向成本，以确保产品标准成本的经济可行性
产品的设计方案决定了产品组件结构和加工工艺，决定了产品的标准成本。ETO企业高度个性化的客户需求可能会导致设计方案缺乏经济可行性，从而导致标准成本的不可行。因斑ETO企业在进行产品设计时，不仅要重视产品的功能要求和质量要求，同时也应考虑该设计方案的盈利能力，在此基础上制定出产品的标准成本。
2.根据客户需求设计产品时，采用标准化技术
即能料标准化。原材料标准化的基本思想就是在不降低产品性能的前提下，根据本企业的具体条件，对生产过程中所用的原材料的品种规格进行简化，从而减少其数量。这样，既能缩短产品结构数据的准备时间，又能保证原材料、零部件标准成本的可靠性，从而提高产品标准成本的制定效率，更及时地为成本管理提供更准确的控制依据。
3.注意零部件的通用化和产品结构的组合化，进行模块化设计
零部件的 通用化有利于减少设计工作量，降低产品的个性化程度，以便更快的制定出产品的标准成本。产品结构组合化是根据组合元的尺寸与功能互换来制造产品的方法，是产品设计的先进方法，能显著地缩短产品设计周期，有利于标准成本的制定。
4.杜绝零成本项目，加强成本控制力度
虽然ETO企业的订单定制化程度高，许多原材料、零部件的标准成本以及某些工序的费率都没有历史数据参考，但应避免零成本项目的存在，以提高标准成本的完整性和准确性。
5.对于个性化产品，允许边设计边更新标准成本
在ETO企业中，如果设计进度跟不上交货期的要求，往往会先复制相似产品的工程数据，将产品BOM和Routing中的主要物料和加工工序快速录入系统，在此基础上制定标准成本，提前下达生产订单，同时，设计人员不断地修改工程数据，不断更新标准成本。这样可以缩短标准成本的制定周期，提高成本控制效率。
6对于个性化的采购件和外协资源，允许频繁更新其标准成本
ETO企业的采购件和外协资源的定制化程度很高，其成本数据是由供应商或外协厂家提供的，从这些厂家角度来说 对这种新的业务也存在一个边设计边修改的过程，其标准成本也是不断更新的，企业应加强与这些厂家之间的联系，将定制化采购件和外协资源的标准成本及时反映到系统中，以保证标准成本的时效性。
标准成本的制定涉及众多部门。从长期来看企业应组建专门的标准成本虚拟管理团队，由技术研发、采购、生产、制造、财务等部门成员组成 完善标准成本基础管理。通过对基础数据的积累不断修正和完善标准成本，达到成本控制的目的。
(三)产品标准成本制定模型
针对ETO企业的成本管理需求，本文提出了产品标准成本的制定模型，如图2所示。
企业收集市场信息根据合同价格并结合企业的度经营计划，用产品销售价格减税金、期间费用及目标利润来确定产品目标成本。
通过产品设计系统内部的集成，将CAD/CAPP产的e-BOM(设计BOM)和Routing等文件信息传送到PDM系统，PDM将其转化为P-BOM(生产BOW)和Routing入ERP系统。再利用ERP系统提供的成本模拟功能，根据P-BOM提供的产品结构信息层层累加出直接材料本;根据Routing提供的工艺信息逐步累加出人工费、造费用，模拟出各设计方案下生产单位产品所需花费的各项成本，然后结合目标成本和产品功能方案，返回设计系统进行改进设计，通过不断的改进，不断的成本模拟，同时兼顾设计方案的经济和技术可行性，并以此确定标准成本，实现面向成本的设计。
三、结束语
生产简单产品的ETO企业，其产品个性化强，但交货期却极短，两者的矛盾对产品标准成本的制定工作形成了阻力。本文对该类企业的标准成本的制定难点问题进行了研究，提出了标准成本的制定原则和模型，对ET0企业实施ERP成本管理具有一定的指导意义。
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本文标题：ETO企业标准成本制定研究
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