精益生产方式于20世纪50年代首创于日本丰田汽车公司，1972年后被广泛应用于日本汽车和电子工业。精益生产方式的实施和制造业核心竞争力的提升，归根到底要落实到价值创造和实现的每一个环节或活动上。依据帕累托的二八定律，在制造业整个流程中，只有约20％的时间直接创造价值，对实现顾客价值具有决定性影响。价值流中每个环节或活动密不可分，整个流程运行的均衡能力以及全过程周期时间的长短，影响了制造业的效益和响应顾客的能力，但现实中对采购准备原料和换型换线造成的等待时间、生产线位置移动带来的搬运时间以及传统观念要求大量库存时间考虑不足。虽然目前很多制造业都强调减少库存，但对降低库存带来的效益认识不足。例如在降低库存初期，成本减少，利润却下降了。这种视觉效益使管理层特别是财务人员，从心理上或行为上抵制精益改善，即使高层已经制定了精益改善的种种措施。另外传统会计模式以人工／机器工时为基准的费用分摊已经无法适应精益生产的一个流运作，也无法体现精益改善带来的效益。因此，为保证顺利实施精益改善以及稳定控制时间成本，亟需对供应链的时间效益问题展开深入研究，对研究制造业整个流程成本控制以及发掘时间效益具有重要意义。
一、相关理论概述
(一)精益生产
精益生产方式又名准时制生产，其运作特征是在适当的时间。将适当种类和数量的原材料送达适当的生产地点，生产适当数量和质量的产品。其中“适当”的标准是获得更好的效益。整个流程是物品从供应地到接收地的实体流动过程，根据实际需要，将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能实施有机的结合。因此它是以满足消费者的需求为目标，把制造、运输、销售等市场情况统一起来考虑的一种战略措施。与传统的生产方式相比，不仅单纯的考虑从生产者到消费者的货物配送问题，而且还考虑从供应商到生产者对原材料的采购，以及生产者本身在产品制造过程中的加工、运输、保管和信息等各个方面，在深度和广度上有了进一步的含义，全面地、综合性地提高经济效益和效率的问题。精益生产的迅速发展，使得在时间效益的创造上有了新的突破．形成一种新的时间效益。
(二)时间效益
时间效益是由于物的流动从供应者到需求者之间存在时间差，通过改变这一时间差所创造的价值。时间效益，从形式上看，是掌握适当的流动时机从而形成的效益；从实质上看，包括提高资金使用效率和加快物的周转速度形成增量效益。时间效益不是单独追求价值流过程中某一个单独变量的变化，如仅仅减少不必要的资源消耗、缩短搬运距离等，而是关注相关资源占用、资源消耗以及延迟所带来的成本。这里所提到的成本主要是时间成本。从会计学角度，对于成本的划分可以分为显性成本和隐性成本，显性成本是依据成本会计计算出来的实际应用成本，隐性成本是具有一定隐蔽性、不易被察觉经济活动所耗的费用；从时间效益角度，可以分为机会成本和实际支出成本，机会成本是由于生产、管理过程中非必要时间浪费而引起的价值损失。在数量上等于浪费时间所创造的价值，实际支出成本是为了实现一定目的而发生的，对获取时间优势实际支付的成本。时间成本在整个流程中与周转时间／周转速度有密切关系。周转时间包括流通时间和生产时间，流通时间主要是原料的采购运输等外部准备时间(从供应商到企业)和从库存待售产成品至将其成功售出的时间(从企业到顾客)。周转时间与企业效益呈反比，周转速度的快慢取决于流程中可变环节及瓶颈位置的周转速度。流程周转速度越快，也意味着其中的可变环节周转速度越快，然而这一部分正是剩余价值的源泉。为了获取更多的剩余价值，企业加快整个供应链周转速度，缩短周转时间，快速收回资本进入下一个循环周期，减少资本的额外预付。因此，提高时同效益也就意味着成本的减少，具体形式表现为缩短过程周期时间。
二、基于精益成本控制的时间效益分析
(一)缩短周期时间与成本最优相结合
上游企业、核心企业、下游企业是价值运动链条的利益主体，共同构成一个完整的以物的流动为外在表现形式的价值运作系统，然而价值运动是以资金流、物流、信息流为载体表现出来的。物流是资金流和信息流运动的基础，资金流在这一过程中其本质并未改变，信息流运动则使各作业环节得以协调配合，从而形成一个有机的整体。物流运动过程是价值的投入、创造、消费和分配过程即实现价值增值的过程。精益生产要求以系统的观点来审视供应链中各作业环节，着眼于系统下各子系统流畅、平稳的运行，各子系统间实现无缝连接，通过缩短过程周期时间使得整个系统的整体效益最优化、价值最大化。企业做出缩短过程周期时间的决策及实施具体措施时需要考虑到成本因素。成本会随着时间的变化而变化，关键是权衡成本与时间之间的变化趋势，确保时间效益的正向发展。
流通周转时间的延长，所投入的资源更多，成本也随着增加。为了提高效率而缩短时间，当供应链的价值运动过程周期时间缩短到最优时间值时，由于成本减少而创造了正的时间效益；当不断缩短价值运动过程周期时间至最少限制时间时，这段时期成本反而上升就带来负的时间效益。如时间——成本权衡曲线所示(图1)，T是使成本最低的时间，即最优时间。因不必要工作环节导致的时间延长而越过成本最低点的右边，整个过程周期成本会因为缺少效率而提高，也就意味着周转速度减慢了。所以企业会尽力缩短不必要时间耗费，使时间T2向T移动，成本也随着由C1减少至C，成本减少的部分即时间间隔缩小创造的时间效益。如果企业在现有规模仍试图继续减少过程周期时间，越过成本最低点的左边，则会造成“挤压”工作环节，成本开始上升，这是因为企业要动用更多的资源来加快速度，就出现边际收益递减，在制品、库存也会增多。
图1 时间-成本权衡曲线
最优时间值就是消除供应链中所有作业环节的“浪费”所耗费时间的同时注意作业环节之间的平衡而达到最优过程周期时间。因此，缩短时间创造效益应该以价值运动系统中各利益主体相互“拉动”平衡整个作业流程为基础，采取技术的、管理的、系统的等方法来尽量缩短物流的宏观时间和有针对性地缩短微观时间，避免生产过剩或效率不足。进行缩短周转时间时，要注意到周转时间中每一节点活动都是相互关联、相互依赖的，在某一时刻调整某一因素可能会导致整个企业宏观过程的重大改变。非增值作业时间的成本在供应链中占有较高的比重，在保证顾客价值需求的情况下，追求减少周转时间最少和成本最低，也就是说要求以顾客需求为中心，从顾客的立场来确定什么创造价值，什么不创造价值；对供应链中的采购、产品设计、制造和分销等每一个环节进行分析，找出不能提供增值的浪费所在；根据不间断、不倒流、不等待和不出废品的原则制定创造价值流的行动方案，及时创造由客户驱动的价值，一旦发现有造成浪费的环节就及时消除，努力追求完美。缩短过程周期时间是一项复杂而长期的活动。与顾客的满意度和企业的利益息息相关，如果管理正确，会逐渐发展成企业核心竞争优势。
(二)过程周期时间成本分摊与创造效益改善点
为了优化业务流程，实现企业价值增值最大化，会计人员应利用所掌握的各部门价值信息，分析企业各环节作业的增值量，协助企业进行业务流程的改造。成本管理是增值活动管理中最基本的工作，企业每项价值活动环节的成本包括外购材料成本、人力资源成本等其他费用。在成本管理中，企业必须将以上成本分摊到各项作业环节中去，分摊的目的是产生一个能反映成本分布的价值链，比较各项价值活动成本的分布，从而找出降低成本的突破口即挖掘可以创造时间效益的作业环节。除此之外，成本管理人员还需了解与产品有关的整个供应链成本，并与处于供应链上的其他厂商合作，共同控制成本，寻求最大收益率。
产品的成本由直接成本和间接费用组成，在传统会计模式中，会计人员都倾向于把注意力集中在直接成本上，对悄然增长的间接成本视而不见，从而忽略了产生间接费用的活动及其对经营差异化的贡献。间接费用在整个流程成本里占据较大比例，主要体现在非增值作业即非加工作业环节。传统会计模式采用标准时间分摊方法。以加工时间作为作业基础的分摊方式，并没有包含非加工时间在内。通过标准时间来计算间接费用并不能真实反应出产品的实际制造时间，也不利于形成对非加工时间产生附加成本的认识，更为重要的是它会鼓励企业进行大量生产，增加库存，这样间接费用分摊在库存产品中，从而使得销售产品的成本下降，导致利润虚增。当企业进行精益改善，缩减周期时间，成本下降并不能体现企业生产技术水平的提高，反而会误导企业的运营管理。显然，以加工时间为作业基础的分摊方式并未体现出缩短时间给企业带来的效益。根据精益生产的命题，无论是否处在加工阶段，所有的环节都应分摊间接费用，也就是说间接费用会分摊到“过程周期时间”之中，“过程周期时间的长短”和“流动化”(物品毫不停滞的流动状态)决定成本，决定现金流。
基于过程周期时间的分摊方法，首先计算分摊率，分摊率等于预计间接费用总额除以各个作业环节过程周期时间；其次计算某一作业环节该分摊的间接费用，将该环节所耗用的过程周期时间乘以分摊率；最后加总各作业环节分摊的间接费用。
其中H为间接费用总额，H1为环节t间接费用，T1表示环节t过程周期时间，W表示预计间接费用总额，间接费用分摊率为
表示各作业环节过程周期时间之和。
如公式(1)和(2)所示。通过比较这两种分摊方法会发现以加工时间为作业基础时所计算出的分摊率，大于以过程周期时间(加工时间和非加工时闯)为作业基础时所计算的分摊率。非加工时间长的作业环节分摊较多的费用，那是由于非加工时间占大部分，所对应的产品成本应承担其非加工时间所耗的费用成本。因此，运用过程周期时间基准分摊法在缩短过程周期时间的同时，直接成本并不受影响。间接费用的降低额就是产品成本的减少额，这样时间改善的效果就会体现出来。
运用基于过程周期时间的间接费用分摊，有利于实现了缩短过程周期时间所带来的时间效益可视化。不仅避免之前传统制造费用分摊出现的问题，同时考虑到了产品在某一环节的滞留时间，还考虑到了流经该过程的产品的价值，鼓励企业不断缩短产品的生产周期，减少在制品和产成品的库存。正是基于这种独特的视角，为了增加现金流净额，力求缩短生产时间，减少在此过程中的不必要的浪费。基于过程周期时间的分摊法也为企业找到流程中的最佳改善点提供依据。在计算间接费用分摊率的过程中，产品的过程周期时间和各工序的生产实际时间被测定，根据这些数据也可以找到瓶颈工序，集中力量对其进行改善，通过缩短过程周期时间，从而可以提高生产能力和物流速度，进而实现现金流的改善。如果按照传统的计算方法，就忽略掉了非加工时间，对这一部分的改善也就往往被忽略掉。另外应用传统的计算方法，为降低产品成本自然会去降低标准时间，而在任何一个工序上缩短若干个单位的时间意义是相同的，这样企业就可能选择在非瓶颈工序上进行改善，而这样的改善对于整个生产期间的缩短并没有贡献。虽然基于过程周期时间的间接费用分摊法对精益改善有着重大的积极作用，但是并不符合现行会计对外报告的要求。这种核算方法主要是用于监督企业实施精益生产以及衡量精益生产带来的成本时间效益，是财务部门、管理部门、生产部门的协调沟通的桥梁，反映缩短过程周期节省的成本，是推进企业实施精益改善的一种内部管理的方法。
三、精益视角下创造时间效益的对策
(一)基于价值分析创造时间效益
时间具有价值特征，挖掘时间效益，必须对其以各环节作业为基础进行价值分析。首先，辨别不必要或不增值的作业。并不是所有的作业都能形成产品价值，可以分为增值作业、必要非增值作业以及非增值作业，后两者是一种浪费，应尽量消除。其次，对重点的增值作业进行分析。制造流程整个系统中增值作业可能很多，只能对那些重点作业进行分析。一般来说，80％的成本由20％的作业引起，按成本进行高低排序，重点分析成本高的作业。再次，将作业与先进水平比较。能增加价值的作业并不意味着是最有效率的，通过与先进水平的作韭进行比较，寻求改善机会。最后，分析作业之间的联系。理想的系统是各项作业之间环环相扣的，增值作业、必要作业都以最高效率完成。对时间价值分析要求一方面发现和消除对整个流程无贡献的必要非增值作业和非增值作业，缩短这部分时间；另一方面改善作业，提高工作成效，把有限的资源用于最终产品增加价值的作业上，并改善顾客价值。对各环节作业分析的意义就在于提高时间效益、持续改善和优化整个系统链。
(二)对供应商的选择与成本控制
过去企业与供应商的关系一直被认为是一种直接的对抗关系。采购价格要争取到最低。这种观念导致采购人员通过各种方式寻找低价的进货渠道，虽然采购价格降低了，却致使采购以外的其他作业环节发生高额的成本。例如由于未发现购进材料缺陷需要废品返工以及由于延期交货而引起生产延误，为避免材料到达时间推迟而加速处理材料引起其他环节停工。供应商与核心企业之间的作业环节应该能够实现整个系统链的增值。对于选择供应商不能单单以价格最低为基准，而应该以最低的交货总成本作为考察对象。与每一个供应商合作的总成本包括订货成本、接收成本、检验成本、存储成本以及所有与购置相关作业的成本。根据成本会计材料采购成本是企业从外部购入原材料等所实际发生的全部支出，包括购入材料支付的买价和采购费用(运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费、购人物资负担的税金和其他费用等)。支付的材料价是形成最终产品价值的一部分，但有些采购费是不必要的，如仓储费、检查费，其费用支出的同时还占用大量时间，这是一种浪费应尽力消除，按照核心企业的需求“适当”配货以压缩时间差。
寻求最优供应商时还需要建立良好的战略合作关系，一同改善内部流程。有些企业把产品设计改进带来的零部件损失、生产计划数减少造成零部件积压等风险转嫁给了供应商，其实质是把自己管理上的混乱转嫁给了供应商，然而供应商会把这部分的风险计算入它的成本里，这样的合作关系并未达到降低成本的目的。对供应商成本进行有效控制，利用“拉动”平衡供需之间关系。通过相应的物流活动，努力减少成本塑造时间效益。这不仅提高供应商的自身效率，而且降低核心企业的采购总成本，特别是一些作业环节省去不必要时间，加快采购速度而创造效益。
(三)企业内部生产流程成本优化
核心企业内部生产链可大致归纳为等待、加工、搬运检查以及库存等作业环节。加工时间是价值增值时间，是形成产品价值的关键环节，这一期间意味着成本(现金流支出)的增加，且通常是必要的。等待时间、搬运时间、检查时间以及库存耗费的时间，这一附加成本也会导致现金流支出，但却是成本增加的时间，特别是库存待售时间，在此期间没有任何价值被创造，也就是最大的浪费。库存不仅增加日常维护管理的成本、占用空间，而且占用资金，减少企业利润，甚至导致企业亏损。因为当出现不良产品、设备能力不平衡等问题时，常常用库存来慢慢解决甚至不用解决问题，这样问题被掩盖住了，进而也不会产生改进对策，因此失去了进一步改善的机会。精益生产正是依靠不断地减少库存量，使各种问题不断地被暴露出来，并设法解决，以此来不断提高管理水平。
浪费是时间价值损失，延长了周转时间，，阻碍企业运营效率的提高，削弱企业的竞争能力。据研究表明，在生产流程中，非增值时间几乎占到整个产品从生产到消费的80％的时间。这一方面说明在生产流程中时间的重要性，另一方面，也同时说明了非增值的时间作业环节具有巨大的优化空间。通过优化这一部分时间，可能会给企业带来巨大的效益，从而确立竞争优势。大幅度压缩过程周期时间，甚至实现无滞留时间，减少库存，实现无产成品积压、提高操作人员的积极性，对企业流程从采购、生产到销售、配售全程实现优化，提高资本周转率，提高资金利润率，进而提高企业整体效益，这就是压缩时间创造的效益。非增值的时间出现意味着生产线上输入与输出能力的不平衡，可以通过适当增加资源、引进高技术、更新设备、加强材料和部件的可用性、改进工作方法来加大设备的负荷容量。负荷容量越大，消耗在非增值的时间越少，生产线流动的速度也就越快。同时调整生产流程，根据工序顺序建立精益生产单元，执行看板管理，优化工序之间的连接，尽可能使用好场地，减少搬运活动耗费的时间，比如设置U型产线使工序首尾相接，借助录像等手段分析工人在移动中动作，在布局设备时尽量减少工人的身体动作，使工人疲劳度降低。产品缺陷对整个供应链的输出能力有重大的影响，将质量管理贯穿于每一工序之中来实现提高质量与降低成本的一致性，可以在生产线中设置自动检测装置，当发现异常或不良产品时发出警报或者自动进行设备停止运行。非增值的时间逐渐缩短，整个生产流程总成本也随着减少，时间效益也体现出来了。
(四)顾客需求拉动生产
核心企业供给与顾客需求存在的时间差。可以说是普遍存在的。有些产品的生产有严格的季节性和周期性，而消费者对这些商品的需求却未必仅在产品的产出时间。企业会集中生产所形成的供给和分散的需求必然会出现时间差，储备储存活动形成大量库存，延长周转时间。精益强调无缝连接，在整个系统间寻求平衡，原材料、制品及产成品保持最小库存的情况下，能保持连续、高节奏生产。缩短企业至消费者之间的时间差带来物流时间效益，不只是体现在降低物流成本方面，还表现在由于物流的顺利运行，促进生产、增加产出而获得收益，还体现在企业物流与生产的协同即协调和完善企业生产、流通结构而产生的效益以及为客户提供高质量的服务从而增加顾客忠诚度而带来的效益等。这一部分的成本控制即物流服务成本很大程度上决定于需求，顾客需求往往千变万化，不同顾客，甚至同一顾客在不同情况下。往往也会有不同的需求。高成本可能是由顾客订单模式引起的，如不可预测性、变化、频率过繁、非标准化的供应和交货要求等。企业可以就这些要求与顾客沟通，以采取费用更低的模式，即减少顾客所要求的作业数。内部作业与业务工序的改进和企业与顾客间的合作都将降低物流服务成本，从而提高收益率。因此，从时间效益挖掘的层面上寻求双赢，首先要全面、系统、准确地了解顾客物流与时效相关的信息，再结合企业自身的服务能力，通过与客户的反复沟通，在获得客户支持、至少得到客户认可的情况下，拟定可能存在双赢的实施方案。
四、结语
精益生产方兴未艾，中国大多数制造业精益之路正处于高速发展之中，精益思想甚至也蔓延到服务行业，有很大的发展空间。企业提高意识重视供应链成本控制与时间效益结合。并把握机会，市场竞争力就会加倍提升。
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